我國注冊會計師職業道德失范的原因及對策研究

摘要：改革開放以來我國注冊會計師行業為維護市場經濟秩序發揮了重要作用，但同時也存在比較嚴重的職業道德失范現象，筆者追根溯源對我國注冊會計師行業的職業道德失范問題的原因進行了專門的研究并探討了其解決的對策，以有益于我國注冊會計師行業職業道德水平的提高。

關鍵詞：注冊會計師行業；職業道德失范；審計

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1004-0544(2010)06-0118-04

2009年10月9日，國務院辦公廳轉發了財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》(國辦發(2009)56號，下稱《意見》)對今后我國注冊會計師事業發展作出了規劃和指導。這是改革開放以來經國務院同意、由國務院辦公廳轉發的關系注冊會計師行業改革與發展全局的第一個文件。注會行業之所以受到空前關注是和注冊會計師行業在市場經濟發展中的作用分不開的。注冊會計師審計是注冊會計師行業的基本業務。注冊會計師審計是通過提高財務信息的可信度、降低財務報表使用者的信息風險而提供的一種保證服務。根據中國注冊會計師協會發布的一項研究顯示：從2001年到2005年，注冊會計師對上市公司的審計，每收取1元錢審計費用帶來約470元的糾錯成效，調節利潤水分56元，發現隱藏利潤28.8元。調節虛假資產195元，挖掘隱藏資產149元。2001年至2007年7年間，注冊會計師通過審計調整上市公司利潤總額3600億元，為維護證券市場秩序和社會公眾利益，發揮了重要作用。

然而與改革開放以來我國資本市場得到飛速發展的同時存在許多問題相對應，我國注冊會計師行業在發展的同時也存在不少問題。據財政部有關負責人介紹，《意見》為注冊會計師行業今后5年和相當一段時期的改革與發展指明了方向。《意見》指出今后五年注冊會計師行業的發展要實現五大目標，其中第五大目標是顯著提高注冊會計師隊伍職業道德水平和專業勝任能力。近年來，隨著國內外的諸多財務丑聞案被曝光，隱藏在上市公司財務信息造假案背后的注冊會計師職業道德失范問題受到了廣泛的關注。在大多數情況下，注冊會計師成了會計造假的合謀者。共同欺騙廣大的投資者，其行為嚴重影響著我國資本市場的發育完善及我國社會主義市場經濟的健康穩定發展。因此有必要追根溯源對我國注冊會計師行業的職業道德失范問題的原因進行專門的研究并探討其解決的對策，以有益于我國注冊會計師行業職業道德水平的提高。

一、我國注冊會計師行業職業道德失范的原因

(一)市場缺乏對高質量審計服務的有效需求。存在“無道德有市場”的現象

審計質量是審計服務的關鍵，在市場經濟條件下。會計師事務所向市場提供審計服務以獲得收入。會計師事務所作為提供商品一方。會懾于法律的懲處和職業道德的約束而提供符合要求的商品，但是審計服務因其高度的專業性而致使不經過專門檢查很難判別其質量高低甚至無法判斷其所提供的審計服務是否符合相關標準。因此注冊會計師行業的職業道德水平就具有非同尋常的意義。一般認為，誠信是注冊會計師行業的安身立命之本和長遠發展之基，但是道德在面對金錢、權力的誘惑或者壓力時。總是最被先犧牲的。同樣我們也不能對注冊會計師行業寄予不切實際的過高期望，期望其能完全無視自身的利益甚至在基本的溫飽都沒有得到滿足的情況下還能堅守職業道德的約束而拒絕市場的誘惑。

會計師事務所提供的審計服務是為理順“委托—代理”關系、減少信息不對稱的影響而存在的，和公司治理一樣起源于現代企業的所有權和經營權的分離。企業所有者自己本身不參與企業的日常經營，委托管理層來經營，管理層提供財務報表向企業所有者和其他利益相關者匯報其經營情況。而管理層所提供的財務報表是否真實、合法、公允地反映了企業的財務狀況、經營成果和現金流量呢?這就需要聘請會計師事務所提供審計鑒證服務來對此進行評判，發表審計意見。按照市場經濟的資源配置機制，會計師事務所提供審計服務以獲得收入，是供給方。企業支付審計費來購買審計服務，是需求方。需求方尋求高質量審計服務的努力會促使供給一方努力提高服務質量。從而獲得較多的市場份額和較高的收人。問題是，企業的日常經營是由管理層負責的，而被審計的對象——財務報表又是由管理層提供的，在目前我國大多數企業公司治理結構不完善。“所有者缺位”現象普遍存在的情況下，企業購買審計服務實際上是“自己出錢來對自己提供的財務報表進行審計”，只是為了達到某種目的，如獲得銀行貸款、通過資質年檢、通過高新技術企業認定、符合資本市場的要求等，因此企業管理層都希望得到“標準無保留意見”的審計報告，也就是通過會計師事務所的審計，證實管理層所提供的財務報表在所有重大方面都是真實、合法、公允的。至于會計師事務所是否遵循執業準則盡了勤勉之責，是否履行了必要的審計程序等等，則并不是他們所關心的問題。因此，在審計市場中，實際上許多企業購買的是“審計意見”而不是審計服務，因此在市場中也就缺乏對高質量審計服務的有效需求。

既然買方對質量并不關心，那么一些短視的賣方出于追求經濟利益的動機而迎合買方的需要無視注冊會計師行業職業道德的要求而出賣審計意見也就符合市場經濟中的“經濟人”的假設，從而導致了“無道德有市場”現象的存在。

(二)從業人員收入水平不高，業務素質欠佳，缺乏較強的職業道德意識

根據有關公布的資料，2008年度注冊會計師行業的收人為310.4億元，從業人員約30萬人。平均每位從業人員創造的收入約為10.35萬元人民幣。這個數字很難讓人認為注冊會計師行業是高收入行業。雖然注冊會計師行業是知識性行業，其主要的成本為人力成本，但人力成本絕不是其唯一的成本，也就是說人均年收入可以肯定沒有達到10萬元。這是從整個行業的收入水平來看從業人員的人均年收入，如果剔除行業高端從業人員來看一般從業人員的收入則又是另外一番光景。根據中國注冊會計師協會2009年5月9日發布的《2009年會計師事務所綜合評價前百家信息》進行計算，前百家事務所的從業人員合計為44583人(按約數4，5萬人計算)，2008年度的總收人為1894065萬元(按約數189.4億元計算)，則剔除前百家事務所后的注冊會計師行業從業人員人均創造的年收入約為4，75萬元(121億/255萬)。如果將這個數字等同于年度勞動報酬來與國家統計局公布的2007年度全國城鎮單位就業人員平均勞動報酬進行對比，低于信息傳輸、計算機服務和軟件業的年人均勞動報酬47700元。只是2007年度全國城鎮單位就業人員年平均勞動報酬24721元的1.92倍。盡管注冊會計師全科合格證被認為是眾多證書中含金量較高的證書。但注冊會計師行業從業人員的收入水平卻并不高。根據財政部發布的數據，至2008年為止全國已有注冊會計師83萬人，非執業會員7萬余人，行業從業人員近30萬。非執業會員一般而言。是通過了注冊會計師全部考試拿了全科合格證而未在注冊會計師行業執業的人員。為什么有這么多人努力通過了考試而又不執業呢?我想注冊會計師行業目前的收入水平缺少足夠的吸引力是其中的一個重要原因。

勞動力市場和人才市場是市場體系的重要組成部分。以市場為基礎來配置人力資源自然是較高素質的人才流向收入較高的領域。目前我國注冊會計師行業的高端吸引了大量的高素質人才，但從整體來看。和注冊會計師行業收入水平不高相對應，從業人員業務素質欠佳，難以滿足日趨復雜的現代經濟業務的要求。目前我國共有會計師事務所為7400多家，在“百強所”執業的注冊會計師19748人。從業人員約45000人，因此大多數注冊會計師和從業人員分布在眾多的中小會計師事務所。這些事務所的從業人員收入水平較低，流動性較大，事務所的管理層往往注重業務的拓展和收入的取得，忽視執業人員的專業勝任能力和審計質量的提高。眾多從業人員超負荷的工作付出沒有得到相應的回報，且缺乏足夠的時間和動力去更新知識和能力，在工作中存在憑經驗、吃老本、窮于應付的現象。業務素質沒有跟上現代經濟飛速發展的步伐。

美國學者考格爾曾將個體的道德發展過程分為放縱、順從和開悟三個階段。由于我國注冊會計現行業的收人水平不高，從業人員還處于追求“溫飽”的狀態，受市場經濟中的“利益至上”觀念的影響，他們更關心眼前利益和外部獎賞，整體而言缺乏較強的職業道德意識，職業道德水平尚處在半放縱半順從的階段，從而導致注冊會計師職業道德機制無法很好地發揮作用，致使職業道德失范的行為屢見不鮮。

(三)缺乏有效的注冊會計師職業道德教育機制和職業道德考核評價機制

目前我國注冊會計師的職業道德教育。主要依賴高校的會計學專業教育體系，尚未形成有效的注冊會計師職業道德教育機制。雖然注冊會計師職業道德守則的相關內容是注冊會計師執業資格考試的內容，能夠促進從業人員對守則的理解，但考試對于促進從業人員在執業過程中遵守職業道德的作用是十分有限的。而結合注冊會計師執業過程中面臨的種種道德選擇難題而進行教育的職業道德教育體系沒有建立起來，同時缺乏有效的職業道德考核評價機制，致使許多短視的中小會計師事務所缺乏對其從業人員進行職業道德教育的動機，甚至變相地鼓勵其員工無視職業道德規范以追求經濟利益。從行業整體而言。職業道德水平的提高需要一套有效的職業道德教育體系來進行教育和灌輸，同時需要有效的考核評價機制以懲罰、糾正違反職業道德的行為，同時激勵、弘揚遵守職業道德的行為。而不能單純依賴于從業人員本身的道德自覺和自省。

(四)法律責任體系不健全，注冊會計師行業的違法違規成本太低

近年來我國頒布的不少經濟法律中。都有專門規定會計師事務所、注冊會計師法律責任的的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強調了注冊會計師行業的行政責任和刑事責任。輕視民事法律責任追究。

從行政責任來看，主要有以下三種類型：(1)注冊會計師協會對會員的違規行為加以訓誡、行業內通報批評和公開譴責等三種形式的懲戒；(2)財政部對違規會計師事務所進行罰款、暫停執業、吊銷注冊會計師證書或撤銷會計師事務所等形式的行政處罰。(3)證監會依據證券法對會計師事務所違規行為進行包括沒收業務收入。暫停或者撤銷證券服務業務許可，處以業務收入1倍以上5倍以下的罰款等形式的處罰。從以上處罰形式來看。對比違法違規所獲得的收益而言，其效力十分有限，起不到相應的震懾作用。

從刑事責任來看，根據《刑法》第二百二十九條的規定：“承擔資產評估、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”。與美國《薩班斯一奧克斯利法案》中的有關規定進行對比來看，總體上我國對會計、審計違法行為的處罰是偏輕的。

從民事責任來看，《注冊會計師法》、《公司法》和《證券法》都有相應的規定，即注冊會計師違反相關規定給他人造成損失的，應當承擔相應的民事賠償責任。不過這些規定都比較模糊，而且雖然會計師事務所與上市公司進行審計合謀出具虛假財務報告、審計報告從而使投資者遭受巨額損失的事件在我國時有出現。但會計師事務所或者注冊會計師真正因被投資者訴訟而傾家蕩產的例子還沒有。在我國。投資者往往因法院不受理或受理后證據收集困難而無處起訴。或者因賠償責任太低而不愿起訴，從而使虛假陳述方所承擔的民事責任幾乎為零。而在國外。會計師事務所的丑聞一旦被揭露，有關監管機構會按法規對其進行嚴懲，受害者也習慣利用法律武器討回公道。國際“五大”之一的安達信公司就曾因對Sunbeam和Management公司的審計工作存在嚴重失真問題，被迫向這兩家公司的股東們分別支付了1.1億美元和2.29億美元的巨額賠償金。且其最終因財務丑聞而倒閉。相比之下。我國會計事務所違法違規所獲得的經濟收益遠遠大于其違規成本，法律責任體系的不健全和違法違規成本的過于低下導致了“劣所驅逐良所”現象的存在。

(五)行業監管體制不完善，多頭監管與監管無效并存

監管主體之間職權明確，是體制順利和有效運轉的前提條件。然而，我國現行注冊會計師行業監管體制中存在多頭監管與監管無效并存的問題。一方面，政府行政監管部門職責交叉，多重監管導致監管效率低下。目前，財政部門、審計部門和證券監督管理部門等都可以行使對注冊會計師行業的相關的監管權。但相互之間沒有明確的職責劃分，各行政管理部門之間也沒有建立有效的協調溝通機制，導致政出多門、協調不力、扯皮推諉、處罰不嚴。嚴重影響了監管效率的提高；另一方面。行政監管與行業自律之間的關系尚未完全理順，行業自律沒有發揮其應有的作用。長期以來。注冊會計師協會對內作為財政部下屬的事業單位。對外則作為行業協會，代為行使行業管理權限。在行業管理過程中，注冊會計師協會是以財政部門的文件行文。并沒有以協會的形式履行職權。目前無論是行政監管還是行業自律。都是以事后檢查為主，沒有建立起有效的日常監管機制。對注冊會計師行業管理的信息獲取能力不強。缺乏對注冊會計師執業市場的有效調控，從而使注冊會計師行業的職業道德失范現象沒有得到有效的抑制。

二、解決的對策

(一)培育對高質量審計服務的有效需求。促進市場“優勝劣汰”機制的形成

積極培育市場對高質量審計服務的有效需求，最大限度地激勵和約束審計服務購買方和需求方自發追求高質量審計，從而促進審計服務市場上“優勝劣汰”機制的形成，可以從以下三方面人手：第一。進一步推動公司治理結構的完善，在公司內部形成健全的責、權、利制衡體系，從根本上提升審計服務市場需求傳遞機制的有效性，促使審計服務購買方將最終需求者對高質量審計服務的追求忠實地傳達到審計市場中。以強化對購買方的激勵和約束。這是從根源上培育審計市場有效需求的出路，但同時也是一項長期的綜合治理工程和系統工程，有賴于資本市場的不斷規范乃至整個市場經濟體系的不斷完善。這需要長期不懈的努力。第二，加大對上市公司財務造假的懲處力度，有效遏制上市公司購買審計意見的不良動機。如果上市公司本身誠信守法、愿意向各利益相關者提供公允的財務信息，那么上市公司就會努力尋求高質量的審計服務。如果上市公司本身不存在財務造假，沒有購買審計意見的不良動機，那么審計合謀、審計造假也就會得到有效遏制，質量低下的審計服務也就沒有市場。第三，積極培育資本市場的理性投資者，促進自愿性審計需求的產生和發展。目前我國審計服務市場上缺少自愿性審計需求，其主要原因之一是我國的資本市場上缺乏理性投資者，財務報告質量沒有真正受到關注，公眾投資者更關心的是短期投機收益。而非長期投資收益。理性投資者的培育可以從兩方面人手：(1)大力發展機構投資者，并使其成為資本市場的投資主體。(2)積極引導中小投資者，促進其關注長期投資收益。

(二)規范注冊會計師行業的收費。切實提高從業人員的收入水平

目前注冊會計師行業從業人員收入水平不高的一個重要原因是一些中小會計師事務所采用低價招攬客戶的方法，影響了行業收入水平。低價接到業務之后，為了降低審計成本，縮減審計程序甚至有的不經過審計直接出具審計報告從而嚴重敗壞了注冊會計師行業的聲譽。對于這種行為，應該進行嚴懲，情節嚴重、屢次違規的應將行業中的這些害群之馬清除出執業隊伍。具體而言。可以從規范行業收費人手，重點治理隨意降價、采用低價方式招攬客戶的行為。要建立方便的同時又能很好地保護舉報人的舉報系統以及開展日常的、不事先通知的抽查。以便隨時獲得相應信息對違規行為進行懲治，切實保證審計服務市場的有序競爭。促使會計師事務所按照相關規范收取審計服務費。按照執業準則的要求實施恰當的審計程序。為客戶提供高質量的審計服務，切實有效地避免低價低質的執業行為。從而促進從業人員收入水平的提高。要鼓勵、促進從業人員利用自己的專業知識勤勉執業從而獲得高收入，同時也要保證其合法、守規、謹慎、勤勉執業就能夠獲得較高的收入。這樣一方面能夠吸引和留住優秀人才；另一方面加大其違反職業道德的成本，從而有效遏制注冊會計師行業的職業道德失范。

(三)加強注冊會計師的職業道德教育，建立有效的職業道德考核評價機制

要充分利用目前現有的教育體系，切實加強注冊會計師的職業道德和專業素質教育。一是在高校專業教育體系中加強職業道德教育。要從各方面敦促高校的職業道德教育聯系實際。聯系會計專業人員在實踐中所遇到的道德難題，培養會計專業的預備人員在從業之前就有高尚的道德情操。從而提高其抵制市場誘惑的免疫力。二是在注冊會計師考試中進一步突出職業道德相關的內容，不僅要考察考生對相關條文的正確理解，而且要結合國內外審計領域中所出現的典型案例和實踐中執業人員所面臨的典型道德難題來加以考察。以促進有志成為注冊會計師的人員加強對自身注冊會計師職業道德意識的培養。三是建立有效的職業道德考核評價機制，分別從會計師事務所和注冊會計師兩個層面進行考核和評價。并將考核方法、考核過程和考核結果向社會公布，和社會形成互動，逐步完善考核評價體系的同時逐步引導客戶選擇職業道德比較高的會計師事務所和注冊會計師。目前我國注冊會計師協會公布的全國會計師事務所綜合評價前百家信息中。綜合評價指標共有六大指標。只有“事務所和注冊會計師的處罰、懲戒應減分值”這一項與職業道德有關，但只有受到處罰、懲戒的才減分，并沒有完全將會計師事務所的職業道德狀況納入綜合評價體系。四是要在注冊會計師繼續教育中突出職業道德教育，要提高教育的實效，不能僅僅流于形式。具體而言，可以采用集中培訓與網絡課程培訓相結合，尤其是注重網絡課程培訓的推廣使用。相對而言，網絡課程培訓在時間和地點方面制約較少，更加方便執業人員參加培訓，而且其成本也較集中培訓低廉得多。只是不利于對其參加培訓的狀況進行監督。可將監督的重點放在對培訓內容的掌握上，采用適當的形式進行考核并將考核結果作為注冊會計師任職資格考察的重要指標之一。

(四)完善注冊會計師法律責任體系

“法律是最低層次的道德，道德是高層次的法律”。要提高注冊會計師的職業道德水平。應有完善的注冊會計師法律責任體系作為保障。具體而言，可以從行政責任、刑事責任和民事責任三個方面人手。就行政責任而言，要改變目前行政檢查不全面、不經常，行政處罰震懾力不強的狀況，加大處罰力度，并向全社會通報、公布詳細的處罰原因和處罰結果。要使處罰影響到會計師事務所和注冊會計師的前期累積財產和收入以及其后續執業。從而加大其違法違規成本，減少、消除其僥幸心理，增強其自覺遵守職業道德規范的意識。就刑事責任而言，可借鑒美國的《薩班斯—奧克斯利法案》。加大對注冊會計師行業的刑事犯罪行為的處罰力度，亂世用重典，以促進我國市場經濟秩序的優化。當然，其前提是劃分清楚會計責任和審計責任，相應財務舞弊的會計責任應該受到更嚴厲的處罰。就民事責任而言，要改變目前我國注冊會計師行業基本不承擔對投資者的民事賠償責任的現狀。虛假信息陳述導致投資者遭受巨額損失的，就應該承擔相應的民事賠償責任，無論是提供財務報表的上市公司還是出具虛假審計報告的會計師事務所，不能讓法律規定成為一紙空文，不能讓保護社會公眾利益僅僅停留在條文規定上。

(五)加強行業自律，強化政府監管

目前，我國注冊會計師行業的自律機構是注冊會計師協會，但協會的獨立性和作用有待進一步加強。具體而言，加強行業自律可從以下三個方面人手：第一，要按照“法律規范、政府監督、行業自律”的原則。理順政府與注冊會計師協會的關系，明確協會的職能定位，加大協會的作用，進一，步提高注冊會計師行業的自律水平。第二，要借鑒國際慣例，結合我國法律規定和行業的自律管理特點，健全行業自律管理體系，從業務監管到協會對會員管理的全部內容要加強事前、事中全過程的監督、指導、服務及跟蹤處理，將管理重心前移，盡可能地及時發現各種違法違規現象和問題，將問題消滅在“襁褓”之中，從而促進注冊會計師職業道德失范問題的解決。第三，積極改組注冊會計師協會理事會結構，增加執業人員的比重，使理事會、常務理事會的決策，能充分體現行業人員的愿望，體現行業自身發展的內在要求。

我國注冊會計師行業職業道德失范問題的解決一方面需要依靠行業自律的加強；另一方面也離不開政府監管的強化。目前我國政府對注冊會計師行業的監管要在繼續抓好專項和重點檢查的同時，將業務監管延伸到審計業務的全過程，而且要多采用突擊檢查、抽查的形式。讓被檢查的會計師事務所投有專門準備的情況下迎接檢查。以及時發現執業過程中的各種違法違規問題。對于發現的典型案例要加大查處的力度并借助典型案例作好宣傳警示工作，并積極引導會計師事務所和注冊會計師對相關案例進行研討，從而在行業內起到很好的警示和震懾作用。同時，政府監管部門之間要作好協調和溝通。一是財政部門與其他部門的協調。由于對注冊會計師行業的監管涉及審計部門、證券監管部門等，政府監管部門之間應協調好彼此關系，建立暢通有效的協作機制。二是加強財政部門內部的協調。明確責任和分工，尤其是地方財政部門和專員辦的分工。切實避免地方保護主義行為。