新準則下研發費用加計扣除的會計處理問題淺析

摘要:研發費用的加計扣除，鼓勵的是企業的研發行為。只有研發行為的存在，才可能形成新產品、新技術、新工藝。企業在稅務上應該正確處理，以充分享受到稅前加計扣除的稅收優惠。這項規定的制定大大減少了企業的投資負擔，也為我國科研投資的壯大打開政策大門，為此，本文就從稅務及會計處理的角度探討一下研究費用加計扣除對企業效益的影響。

關鍵詞:研究開發費用 加計扣除 會計 稅務

0 引言

依據國稅發[2008]116號文規定，企業從事為獲得科學與技術(不包括人文、社會科學)新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品(服務)而持續進行的具有明確目標的研究開發活動;并屬于具有財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業即按相關政策享受稅收優惠政策。

1 研究開發費用加計扣除的基本規定

新企業所得稅法第三十條第(一)項規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。

企業所得稅法實施條例第九十五條規定，企業所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

例1:A公司自行研究開發一項技術，截至2008年6月30日，發生研發支出合計100萬元，經測試該項研發活動完成了研究階段，從2008年7月1日開始進入開發階段。該階段發生研發支出120萬元，假定符合無形資產準則規定的開發支出資本化的條件。2008年12月31日，該項研發活動結束，最終開發出一項非專利技術。相關會計處理如下:

①2008年6月30日前發生的研發支出:

借:研發支出—費用化支出 100

貸:銀行存款等 100

②2008年6月30日前，發生的研發支出全部屬于研究階段的支出:

借:管理費用 100

貸:研發支出—費用化支出 100

③2008年下半年，發生開發支出并滿足資本化確認條件:

借:研發支出—資本化支出 120

貸:銀行存款等 120

④2008年12月31日，該技術研發完成并形成無形資產:

借:無形資產—非專利技術 120

貸:研發支出—資本化支出 120

從上述企業研究開發費用的會計處理上看，企業在期末轉賬時并沒有做加計扣除的會計處理，如例1第2筆分錄，將不滿足資本化條件的研究階段的支出100萬元，100%計入了當期損益。再如例1中的第4筆分錄，將滿足資本化條件的開發階段的研發支出120萬元，也100%轉入了無形資產，未實行150%的加計扣除或加計攤銷處理，這樣使得企業對于自行開發無形資產發生的研究開發費用，就沒有享受到稅前加計扣除的稅收優惠。

按企業所得稅法的規定，研究開發費用的具體加計扣除的方式，應分兩個階段進行。

2 具體會計及稅務處理

2.1 研究開發費用未形成無形資產

對于未形成無形資產的研究開發費用，應當計入當期損益，在按規定實行100%扣除的基礎上，在計算應納稅所得額時，再按研究開發費用的50%加計扣除。

例2:沿用例1資料，A公司2008年度按會計準則核算的會計利潤為300萬元，假定按企業所得稅法規定沒有其他調整事項，則該公司2008年度的應納所得稅額應為:

應納稅所得額=300-100×50%=250(萬元)

應納所得稅額=250×25%=62.5(萬元)

2.2 研究開發費用形成無形資產

形成無形資產的研究開發費用，則屬于資本化支出，構成無形資產成本，應允許加計后作為無形資產的成本，按照規定攤銷，也就是說形成無形資產的研究開發費用，按無形資產成本的150%從無形資產使用的月份起，按其使用壽命平均進行攤銷。

研究開發費用加計扣除的方式，有兩種方式可供選擇。

第一種方式:是按企業會計準則規定，將構成無形資產的研究開發費用總額的100%轉入無形資產，在規定的使用壽命內平均攤銷;待納稅申報時，再按年攤銷額的50%在稅前加計扣除，在納稅申報環節享受所得稅的優惠。

例3:沿用例1和例2資料，符合無形資產準則規定的開發支出資本化條件的120萬元，構成無形資產成本。假定該非專利技術的使用壽命為10年。A公司2009年度按會計準則核算的會計利潤為350萬元，假定按稅法規定沒有其他調整事項，A公司應作如下會計處理:

①2008年12月31日，該非專利技術研發完成并形成無形資產，轉賬分錄同例1題第4筆分錄。

②從2009年起，無形資產每年的攤銷處理:

借:制造費用 12(120/10)

貸:累計攤銷 12

③計算2009年的納稅所得額和應納所得稅額:

應納稅所得額=350-12×50%=344(萬元)

應納所得稅額=344×25%=86(萬元)

第二種方式:是按企業所得稅法規定，將構成無形資產的研究開發費用總額的150%，直接轉入無形資產成本，同時將加計的50%成本的攤銷額提前計入企業研發年度的凈利潤。在會計核算時，按使用壽命進行平均攤銷，將加計后的攤銷額直接計入成本費用，不需要再進行納稅調整，從會計核算上享受了稅收優惠。

例4:沿用例3資料，A公司應作如下會計處理:

①2008年12月31日，將構成無形資產成本的120萬元，按150%加計后轉入無形資產。

借:無形資產—非專利技術 180(120×150%)

貸:研發支出—資本化支出 120

以前年度損益調整 60(180-120)

同時將以前年度損益調整的60萬元，作為凈利潤提前計入企業研發年度的凈利潤。

借:以前年度損益調整 60

貸:利潤分配—未分配利潤 60

②從2009年起，無形資產每年的攤銷處理:

借:制造費用 18(180/10)

貸:累計攤銷 18

上述兩種加計扣除方式，雖然形式上不同，但其結果是相同的，每年在稅前扣除的金額，均是形成無形資產成本150%的使用年限的平均值。前者是在會計核算時不反映加計扣除，而在納稅申報時進行了調整扣除。后者是在會計核算時進行了加計扣除;而納稅申報時就無須再進行調整。兩種方式享受所得稅優惠政策的結果是一樣的。

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