走出非營利組織管理審計困境:基于BSC的修正

摘要:審計工具研究是當代管理審計理論研究中一個新的主題領域，也是當代管理審計實踐的重要課題。審計機構對于以營利為目的的企業一般可選擇進行以收入產出指標體系為評價標準的效益性審計，對于非營利性組織則要進行評價其管理適當性、有效性的管理審計，但是管理審計主要難點是科學的評價標準難以確定。平衡計分卡財務指標與非財務指標并重，為解決非營利組織評價標準難以確定提供了解決途徑。現以圖書館為例，提供一種非營利組織可以參考的平衡計分卡使用方法。

關鍵詞:管理審計;非營利組織;平衡計分卡

中圖分類號:F239.66 文獻標識碼:B

一、非營利組織管理審計的困境

非營利組織， 又稱第三部門， 是不以贏利為目的， 以公共服務為使命， 具有獨立性的組織[1]。美國學者Wolf Thomas對非營利組織曾進行描述性定義:“非營利組織具有公共服務的使命，必須在政府備案，并接受相關法令規章的約束;必須為一個非營利或慈善的機構，且經營必須排除私人利益或財物的獲得[2]”。非營利組織具有組織性、公共性、非利潤分配性、自治性、自愿性的特點。非營利組織的管理頗具獨特性， 它們不是靠“利潤動機”的驅使， 而是靠“使命”的凝聚力和引導， 經由能反映社會需要的使命表述、宣傳來獲取外部的支持與捐助， 并實現其組織內部的協調運作。所以對于非營利組織的評價就有別于那些以利潤最大化為目標來評價的企業。

對于以營利為目的的企業可以進行直接以投入產出為評價標準的效益性審計，那么對于非營利性組織則要進行管理審計才比較適合，即評價非營利組織管理的適當性和有效性。管理審計是一種與財務審計相對的審計，是在財務審計基礎上發展起來的新的審計類型;如果說財務審計以審查基本財務信息為己任，那么管理審計的中心任務則是審查管理信息。管理審計的最終目標旨在確保外部受托責任和內部受托責任得到有效的履行，實質上也就是滿足不同利害關系人的目標和要求，平衡各種利害關系人之間的相互競爭甚至相互矛盾的不同要求[3]。從以上定義可知管理審計的對象就是管理信息，包括計劃、組織、領導和控制等職能管理工作，涉及到技術活動、商業活動、財務活動、安全活動、會計活動和管理活動等各個方面和各個部門。

管理審計實務主要的難點是科學的評價標準難以確定。以什么樣的工具來設計標準并評價非營利組織的管理優劣呢?審計工具研究是當代管理審計理論研究中一個新的主題領域，也是當代管理審計實踐的重要課題。在實踐上，管理審計方式的創新，特別是管理工具的引用，是21世紀管理審計發展的一個基本趨勢。其中，作為新的管理工具，平衡計分卡的出現也必將成為當前管理審計理論及實務的研究熱點。

二、平衡計分卡的優勢

平衡計分卡(balance-score card)產生于20世紀90年代，1992年，Robert Kaplan(哈佛商學院教授)和David Norton(復興方案公司總裁)在《哈佛商業評論》上發表了《平衡計分卡:良好業績的評價體系》。1993年，兩人在該刊物上發表了《平衡計分卡的實際應用》，解決了平衡計分卡的操作性問題。1996年，兩人又發表了《把平衡計分卡作為戰略管理的基石》，引入了4個新的管理程序:遠景、溝通與聯系、業務規劃、反饋與學習[4]。

平衡計分卡的具體優勢主要體現在以下幾個方面:平衡計分卡的因果鏈可以推動組織從整體上改進績效，能夠及時發現影響業績實現的原因，并對癥下藥;其次，平衡計分卡連接了組織的使命戰略和戰略的執行，使得戰略轉化為與員工緊密相關的指標，化戰略為行動，既宣傳了戰略，又保證了戰略是實現;再次，平衡計分卡的平衡理念如財務和非財務的平衡、過程和結果的平衡、長期和短期的平衡，既關注過去又關注未來，既關注股東和客戶又關注流程和員工成長，體現了以人為本，有利于提高組織的競爭力。

平衡計分卡制度，科學地建立了業績評價的標準體系，在某種程度上緩解了管理審計長期以來一直缺乏一個“評價標準”的壓力，因而對管理審計理論與實踐有很大的幫助[3]。正是非營利組織不以追求利潤最大化為目標的特殊性， 為平衡計分卡應用于非營利組織并建立模型提供了依據和必要性。傳統單一的財務指標模型必然為財務指標與非財務指標同時并重的平衡計分卡績效評價體系所取代，平衡計分卡既是對財務評價進行補充的成功典范，同時也可作為管理審計實施的工具。

三、平衡計分卡的修正運用

平衡計分卡由財務、客戶、內部經營過程、學習與成長四部分組成。四部分的關系是:財務績效是最終目標，客戶和內部經營是外部和內部的手段，學習與成長是支持的基礎[4]。由此目標可見，平衡計分卡原先的設計更適合評價營利組織，所以在非營利組織的管理審計運用中，原來的平衡計分卡模型必須經過修正才能真正發揮效用。四部分的關系修正為:客戶滿意是最終目標，內部經營是手段，學習成長和財務是基礎。非營利組織平衡計分卡的四部分內容具體如下:

1.客戶方面以服務為目標，包括核心內容，如客戶獲得率、客戶滿意度、客戶保持率等;以及屬性內容，如品牌形象、產品性能、質量、價格、服務、便利等。

2.內部經營過程，表現為內部價值鏈，即創新(新產品開發投入)——經營(時間、質量)——服務(為正常經營提供的各項資源保障)等。

3.學習與成長，包括三種資源;人員、信息和程序。指標包括:員工素質指標、滿意度和留存率、內部信息溝通能力、管理程序化程度等。

4.財務績效應以滿足客戶，為客戶提供更好的服務和產品為目標，增加資金來源渠道和資金量，降低成本。包括三大主題:收入增長、降低成本、財務狀況。指標包括:如募集資金;捐贈資金;平均服務(產品)成本;資產負債率等。

四、平衡計分卡的實務分析

公益性主導了圖書館發展史，所以圖書館在社會組織劃分中，屬于非營利組織[5]。以前，圖書館對服務質量的界定，完全從其自身的知識基礎和運作經驗出發，很少從其產品和服務的對象——用戶的需要來考慮，而圖書館質量管理革命所帶來的“質量第一”、“以人為本，用戶至上”等全新理念，使得圖書館認識到:圖書館存在的價值，不是為了在圖書館工作的員工，而是為了他們所服務的人——用戶[6]。本文選擇圖書館為非營利組織的代表，作為審計對象。

國際圖書館服務評估的主體已形成了自評、外審和第三方獨立評審的多元化格局;而我國的圖書館評估主體基本還是行政主管部門，自我評估只在少數圖書館實踐，尤其缺乏第三方獨立審計評估[6]。目前國內審計界對平衡計分卡的應用研究少有實務案例上的分析研究。本文以圖書館為例，用平衡計分卡設計指標，對提供非營利組織可以參考的審計評價示例具有實際意義。

(一)審計依據

《公共圖書館服務:國際圖書館協會聯合會暨聯合國教科文組織發展指引》列明:公共圖書館采用衡量服務表現的做法已有一段時間。可靠的服務表現資料，是衡量公共圖書館的節省程度、工作效率、效益及服務質素的重要指標。收集有關資源、服務、圖書館資料流通量及各項圖書館活動的統計數字，不但能提供規劃數據，顯示對公眾負責，而且有助管理當局作出有據可依的決定。制訂服務表現指標，旨在衡量公共圖書館的輸入量(即投放在各項或某項圖書館服務的資源)和輸出量(即所取得的成果)。比較連續兩年的服務表現結果，可評估公共圖書館服務水平提升或下降的程度 [7]。

(二)指標設計

在世界范圍內，幾份重要的公共圖書館文獻都將當代公共圖書館的使命界定為教育、信息服務、文化傳播、促進社會和諧、培育信息素養、培養閱讀興趣、掃盲[8]。根據圖書館使命及圖書館服務目標，我們確定平衡計分卡四個層面的流程目標，并設計指標體系。

1.客戶層面流程目標:盡可能地提高讀者對圖書的使用率，滿足讀者的圖書資訊需求。

指標設計:圖書使用率，包括人均外借次數、人均前往圖書館總數、圖書館會員人數占人口比率、按圖書館資料計算的平均外借次數、人均查詢次數、按圖書館開放時數計算的平均外借次數，以及透過電子媒體檢索資料和取得其他非印刷資料的次數;館內入座率;館內使用者的滿意度;使用電子圖書服務的百分比等。

2.內部經營層面流程目標:以豐富的資源，熱誠的態度，對圖書館使用者提供快速的服務。

指標設計:購進新書次數;員工服務態度調查得分;新增讀者數;人均借書時間;圖書更新時間;圖書數量;圖書開支增長率;人均總館藏藏量、按登記讀者人數計算的平均總館藏藏量，以及人均電腦終端機/個人電腦數目新書比率等

3.學習與成長層面流程目標:圖書館(包括員工)有持續改進的能力和能面對未來的挑戰。

指標設計:員工流失率;培訓時數;對獎懲制度的調查得分;雇員滿意度調查得分;領導能力調查得分;每位員工錯誤的次數;員工職務異動率;資訊設備與專業訓練的支出金額;員工專業能力測試的結果;人力資源指標，包括專業人員與人口的比率、全職人員與人口的比率，以及全職人員與圖書館使用者的比率等。

4.財務層面流程目標:以增加圖書館藏書量(擴大圖書資訊預算)，擴大圖書館營運及服務為目標，增加資金來源渠道和資金量，降低運營成本，降低財務風險。

指標設計:募款收入;企業界捐贈收入;國家補助;管理費用總額;購書預算額年度預算增加比率;資產負債率等。

(三)審計實施

具體步驟如下:第一步，從平衡計分卡模式中的客戶、內部經營過程、學習與成長、財務績效四方面，結合被評價組織的實際情況提出每個方面的評價指標體系。

第二步，確定二級指標權重，權重的確定可參考兩種方法。第一種，假設圖書館的評價對象涉及到K個因素，由L個評委對這些因素的重要程度進行評定。每個評委都要對K個因素按其重要程度進行排序，認為最重要的因素為1，第二重要的因素為2，……最不重要的因素為K。每個因素的排位序號，稱為該因素的秩。把L個評委所給的秩加起來所得結果叫做該因素的秩和，用字母M表示，第j個因素的秩和用Mj表示。如果用αj表示第j個因素的權重，則權重的分配公式是:αj=2[L(1+K)-Mj]/[KL(1+K)]。鄭全太[9]通過對該公式顯著性檢驗證明，只要評委們所依據的標準是客觀的、公平的、科學的，那么，評定結果就應該看作是有效的、合理的，以此評定結果進行權重分配也就具備了科學性和權威性。

第二種權重確定方法，邀請圖書館學理論研究者、實踐工作者及典型用戶組成專家組，采用德爾菲法，測定這些影響因素的相對重要性，并采用和積法進行AHP處理，測定其相對權重。具體操作是將德爾菲法得到測定結果矩陣，歸一化處理后得到判斷矩陣，將歸一化的判斷矩陣各行求和得到向量，再對上述向量進行歸一化處理，所得向量即為所求特征向量(排序向量)，反映了各構成因素的相對重要性或權重。韓毅等[10]強調對得出的判斷矩陣要進行一致性檢驗，以證明一致性是比較好的，從而保證排序的準確性。三級指標權重計算方法同二級指標權重。

第三步，因各三級指標合計不為1，所以要進行歸一化處理(用三級指標總和去除該列各元素)。

第四步，計算評分，可參考兩種方法。第一種是對各指標單獨評分，可以先設計指標滿分為5分，然后根據組織目標實現的要求，收集數據，審計取證，對指標實際值打分(見表1);也可以不設滿分，而是設標準值(如平均值)，將測算的指標實際值和標準值進行比較，確定評分，當實際值達到或超過標準值，評分應等于或大于1，實際值低于標準值則評分小于1。

第五步，每個因素權重×評分值=加權分數，所有加權分數加總為總的加權分數。

第二種評分方法是模糊評價方法，即將第四、五步和為一步，直接計算綜合評價值。設U為各因素的集合，U=(u1，u2，…，um)，V為評估等級的模糊集合，V=( v1，v2，…，vn)，可采用優、良、中、差四級。R是從U到V的模糊邏輯關系，令rij為從第i個因素對被評估對象給出的第j種等級評語，則R為n×m維評判矩陣:

R=(rij)n×m

(U，V，R) 則構成了一個模糊綜合評判模型。設A為U中各元素的權重集合，即A=( a1，a2，…，am)，滿足∑[DD(]n[]i=1[DD)]ai=1，設綜合評價結果為B，則B[TX-]=AR=(b1[TX-]，b2[TX-]，…，bm[TX-])，經歸一化后，得B={b1，b2，…，bm}，在評估等級集合V中找到對應的級別，即為總體評價等級。

(四)審計評價

分析評價各指標數值，確定進一步審計重點。在取得相關審計證據后，可評估公共圖書館服務水平提升或下降的程度，并提出管理審計建議。表1中的評分欄，是指在不考慮權重的情況下，對被審計組織四個方面的評價，通過該評分可以了解組織平衡和持續發展方面的強項和弱點。將權重考慮進去后，則反映各個因素對組織目標實現的影響程度。最后一列加權分數合計數是總分，用于在不同歷史時期對同一組織的整體績效進行比較，也可以用于在同一時期對不同的績效主體進行比較。

其中確定進一步審計重點有兩種方法:(1)橫向比較各指標權重，占比重大者應是管理審計中的重要評價對象，對比重大的項目要重點審計。根據表1中的權重，可以選擇進一步審計的重點，決定審計的策略。例如現有的審計資源(審計時間，審計人員，審計經費等)只允許對四個三級指標進行重點審計，那么可以選擇權重較大的四個指標，即新書比率15.25%，館內入座率10.5%，讀者滿意度8.25%，雇員滿意度調查得分8%，對其它三級指標則采用非重點審計的策略(如抽查等)。(2)縱向比較各指標加權分數，即用同一指標的去年分數與今年分數作比較，比較連續兩年的服務表現結果，變動大(即異常變動)的指標可作為進一步審計的重點。查明變動的原因，是管理中出現問題導致了變動，還是管理水平改善提高導致了變動，最后針對出現的問題提出審計改進建議。

隨著社會的發展，國內非營利組織正以前所未有的速度發展，開展非營利組織管理審計可以進一步規范各類非營利組織運營，是保障其健康發展的重要手段。同時，非營利組織管理審計引入我國的時間比較短，各種新方法、新手段不斷出現，將平衡計分卡引入非營利組織管理審計是一種嘗試，可以解決目前管理審計評價標準缺失的困境。綜上所述，平衡計分卡作為管理工具可以被審計修正運用，以幫助設計評價指標體系，為找出審計重點或審計線索，明確進一步審計方向做出貢獻。

參考文獻:

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[10]韓毅，楊曉瓊，李健.圖書館服務質量影響因素的權重測定及模糊評價分析[J].中國圖書館學報，2007(5):81.

(責任編輯:劉春雪)