對企業(yè)內(nèi)部存貨抵銷會計處理問題的探討

摘要:在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，由于各種原因，企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)常以低價進行內(nèi)部交易。為此，《國際會計準(zhǔn)則第27號-合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計》規(guī)定，企業(yè)集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)虧損應(yīng)予以抵銷，在計算資產(chǎn)賬面價值時扣除的、由企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)虧損也應(yīng)予以抵銷。當(dāng)對內(nèi)部銷售虧損和相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備進行抵銷后，合并會計報表中反映的該存貨的價值，就是根據(jù)“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”法確定的價值。本文主要討論在內(nèi)部銷售價格(以下用R表示)小于內(nèi)部銷售成本(以下用C表示)，產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損(以下用K表示，K=C-R)的條件下內(nèi)部存貨交易的兩種抵銷方法。

關(guān)鍵詞:內(nèi)銷存貨交易 抵消 方法

0 引言

根據(jù)內(nèi)部銷售價格與內(nèi)部銷售成本的關(guān)系，內(nèi)部存貨交易有以下三種情況:①內(nèi)部銷售價格大于內(nèi)部銷售成本，產(chǎn)生內(nèi)部銷售利潤(P>0)，銷售利潤率為正數(shù);②內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本，產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損(P<0)，銷售利潤率為負(fù)數(shù);③內(nèi)部銷售價格等于內(nèi)部銷售成本，內(nèi)部銷售損益為零(P=0)，銷售利潤率為零。本文將討論在第二種情況下，即當(dāng)內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本產(chǎn)生內(nèi)部銷售虧損時，內(nèi)部存貨交易的兩種抵銷方法。

1 內(nèi)部存貨交易的分析抵銷法

在論述分析抵銷法之前，先要說明四個公式:

對本期期末內(nèi)部存貨而言:

已提準(zhǔn)備=該存貨的內(nèi)部銷售價格-本期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值=A(A≥0;當(dāng)A<0時，取A=0)

應(yīng)有準(zhǔn)備=該存貨的內(nèi)部銷售成本-本期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值=B(B≥0;當(dāng)B<0時，取B=0)

對上期期末內(nèi)部存貨而言:

已提準(zhǔn)備=該存貨的內(nèi)部銷售價格-上期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值=E(E≥0;當(dāng)E<0時，取E=0)

應(yīng)有準(zhǔn)備=該存貨的內(nèi)部銷售成本-上期期末該存貨的可變現(xiàn)凈值=F(F≥0;當(dāng)F<0時，取F=0)

所謂內(nèi)部存貨交易分析抵銷法(以下簡稱分析抵銷法)，就是根據(jù)內(nèi)部存貨的實際流轉(zhuǎn)情況不同，將全部內(nèi)部存貨交易拆分為若干部分后，分別編制抵銷分錄的抵銷方法。當(dāng)內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本時，分析抵銷法的五種類型如下:

1.1 本期購入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為:

借:主營業(yè)務(wù)收入R(該存貨內(nèi)部銷售價格)

存貨K(該存貨中的內(nèi)部銷售虧損)

貸:主營業(yè)務(wù)成本C(該存貨內(nèi)部銷售成本)

內(nèi)部存貨交易只是存貨在企業(yè)集團內(nèi)部位置的移動，既不能增加或減少存貨的價值，也不能產(chǎn)生利潤或虧損。此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個結(jié)果:其一，虛減企業(yè)集團本期利潤;其二，虛減企業(yè)集團本期期末存貨價值。故作上述抵銷分錄。

1.2 本期購入的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。其抵銷分錄為:

借:主營業(yè)務(wù)收入R

貸:主營業(yè)務(wù)成本R

對企業(yè)集團而言，真正的銷售收入是內(nèi)部購入企業(yè)對外銷售該產(chǎn)品所取得的收入，真正的銷售成本是內(nèi)部銷售企業(yè)該存貨的銷售成本。所以，此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個后果:其一，虛增企業(yè)集團本期產(chǎn)品銷售收入(內(nèi)部銷售企業(yè)已按該存貨內(nèi)部售價計入產(chǎn)品銷售收入);其二，虛增企業(yè)集團本期產(chǎn)品銷售成本(內(nèi)部購入企業(yè)已按該存貨內(nèi)部售價結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本)。故作上述抵銷分錄。

1.3 上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。其抵銷分錄為:

借:存貨K

貸:期初未分配利潤K

此類型業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個后果，其一，虛減企業(yè)集團上期利潤，從而虛減企業(yè)集團本期的“期初未分配利潤”;其二，虛減企業(yè)集團本期期末存貨價值。

1.4 上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。其抵銷分錄為:

借:主營業(yè)務(wù)成本K

貸:期初未分配利潤K

此業(yè)務(wù)產(chǎn)生兩個后果:其一，虛減企業(yè)集團上期利潤，從而虛減企業(yè)集團本期的“期初未分配利潤”;其二，虛減企業(yè)集團本期產(chǎn)品銷售成本(內(nèi)部購入企業(yè)已按低于內(nèi)部銷售成本的售價結(jié)轉(zhuǎn)本期產(chǎn)品銷售成本)。

1.5 上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期部分對外銷售。其中對外銷售的部分，按上述類型五處理;轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分，按上述類型三處理。

顯然，從理論上而言，當(dāng)內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本時，企業(yè)集團內(nèi)任何復(fù)雜的內(nèi)部存貨交易都可以拆分為上述六種類型的一種或多種，從而采用分析抵銷法編制抵銷分錄。

2 內(nèi)部存貨交易的綜合抵銷法

編制內(nèi)部存貨交易抵銷分錄時，除了應(yīng)用上述分析抵銷法外，還可以應(yīng)用內(nèi)部存貨交易綜合抵銷法(以下簡稱綜合抵銷法)。所謂綜合抵銷法，就是將全部內(nèi)部存貨交易綜合在一起進行抵銷的方法。當(dāng)內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本時，綜合抵銷法包括以下三步:

2.1 假設(shè)上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨(即期初內(nèi)部存貨)，本期全部對外銷售。其抵銷原理同上述類型五，抵銷分錄為:

借:主營業(yè)務(wù)成本K(期初內(nèi)部存貨中內(nèi)部銷售虧損額)

貸:期初未分配利潤K

2.2 假設(shè)本期購進的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。其抵銷原理同上述類型二，抵銷分錄為:

借:主營業(yè)務(wù)收入R

貸:主營業(yè)務(wù)成本R

2.3 按期末內(nèi)部存貨(即上述期初內(nèi)部存貨和本期購進的內(nèi)部存貨中，實際未對外銷售的部分)中所包含的內(nèi)部銷售虧損額，對前兩步假設(shè)進行調(diào)整。

借:存貨K(期末內(nèi)部存貨中內(nèi)部銷售虧損額)

貸:主營業(yè)務(wù)成本K

需要說明的是，在內(nèi)部銷售價格小于內(nèi)部銷售成本的條件下，無論企業(yè)集團的內(nèi)部存貨交易如何變化，都可以采用上述綜合抵銷法編制抵銷分錄。而且，始終只包括三步，且每步抵銷分錄的含義和抵銷科目都完全固定，因而非常簡便易行。

綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)，對同一抵銷對象既可以采用分析抵銷法又可以采用綜合抵銷法編制抵銷分錄。無論存貨計價方法如何變動，無論內(nèi)部銷售毛利率(本文僅討論內(nèi)部銷售毛利率為負(fù)數(shù)的情況)如何變動，無論企業(yè)內(nèi)部存貨流轉(zhuǎn)的實際情況如何變動，兩種抵銷方法的結(jié)果完全相同。事實證明，上述內(nèi)部存貨交易的分析抵銷法和綜合抵銷法完全正確。