新所得稅準則中暫時性差異的剖析與應用

摘要:財政部要求執行新企業會計準則體系的企業采用資產負債表法核算所得稅，新準則引入了暫時性差異的概念，暫時性差異是確定遞延所得稅資產與負債以及所得稅費用的核心，本文從會計人員運用的角度剖析暫時性差異并探求運用的簡便方法。分別介紹了暫時性差異的范圍和本質，并按資產負債分別舉例說明其實際運用。

關鍵詞:暫時性差異 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債 所得稅費用

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

0 引言

所得稅會計，是企業納稅會計的一個重要組成部分，它是運用財務會計的一般原則和方法，根據現行所得稅法的規定和要求核算調整企業的盈虧以及企業在納稅年度應納所得稅，并定期編制和提供所得稅報表的一種會計。所得稅會計的形成與發展是所得稅法規和會計準則相互分離的必然結果，兩者分離的程度和差異的種類、數量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。這種方法的特點是通過比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎來確認遞延所得稅資產或負債，從而確定利潤表中的所得稅費用。新準則與原準則在會計處理基礎、核算要求等方面都有較大變化。新準則引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，并對有關所得稅費用的計量、列報等做出了新的規定，是所得稅會計的重大突破。在資產負債表債務法中如何確認暫時性差異是所得稅準則在會計實務中運用的關鍵和難點，因此本文嘗試以會計人員應用為出發點去剖析暫時性差異，探求其本質以及判斷計算的簡易方法。

1 暫時性差異的范圍

在原所得稅暫行條例下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，基于利潤表出發，需區分永久性差異與時間性差異的概念，在新準則中從資產負債表出發，通過比較資產負債的賬面價值與計稅基礎，分為永久性差異和暫時性差異，以暫時性差異的概念取代了時間性差異的概念。暫時性差異是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額，暫時性差異包括所有的時間性差異及其他暫時性差異。因為時間性差異從利潤表出發，僅涉及到對利潤表有影響的項目，而其他暫時性差異是某項交易或事項發生以后，可能不影響利潤表，但會影響到資產、負債的賬面價值與其計稅基礎。在資產負債表債務法下，僅確認暫時性差異的所得稅影響，因為永久性差異僅影響發生當期，不影響以后期間，不存在在不同會計期間攤配、遞延的問題，對企業在未來期間計稅沒有影響，不產生遞延所得稅。視暫時性差異對未來期間應稅所得的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異即在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的增加;可抵扣暫時性差異即在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，導致產生可抵扣金額的暫時性差異，該差異將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的減少。當資產的賬面價值大于其計稅基礎以及負債的賬面價值小于其計稅基礎時，產生應納稅暫時性差異;當資產的賬面價值小于其計稅基礎以及負債的賬面價值大于其計稅基礎時，產生可抵扣暫時性差異。

2 暫時性差異的應用

2.1 資產項目產生的暫時性差異

2.1.1 交易性金融資產 交易性金融資產在初始計量時會計與稅法規定相同，即均按歷史成本入賬。但在后續計量中兩者規定不同，會計處理按期末公允價值調整賬面價值，并將公允價值變動進入當期損益;而稅法不認可持有期間的利得或損失。

2.1.2 可供出售金融資產 與交易性金融資產相同，在后續計量中，會計準則規定按公允價值入賬，而稅法仍維持原計稅基礎即取得時成本。

2.1.3 投資性房地產 由于按新準則的規定，投資性房地產的后續計量模式有成本計量和公允價值計量兩種模式。在成本模式下，除折舊和攤銷因素外，不存在其他差異;在公允價值模式下，會計上期末的賬面價值為公允價值，并將公允價值變動計入損益;稅收上期末仍以取得時的成本為基礎，分期計提折舊或攤銷。

2.1.4 固定資產 會計與稅法主要差異是由于固定資產折舊方法、折舊年限以及計提固定資產減值準備不同產生的，會計的賬面價值為實際成本-累計折舊-減值準備;稅收的計稅基礎為:實際成本-累計折舊

2.1.5 無形資產 無形資產的會計核算與稅法規定主要有兩大差異:①對于內部研究開發的無形資產，企業會計準則規定研究階段的支出費用化計入當期損益，開發階段符合資本化條件以后的支出資本化作為無形資產;稅法規定研究開發支出可稅前扣除。②無形資產后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取，會計的賬面價值=實際成本-累計攤銷-減值準備，但對于使用壽命不確定的無形資產，賬面價值=實際成本-減值準備，稅法確定的計稅基礎=實際成本-累計攤銷。稅法中沒有使用壽命不確定無形資產的概念，一般會人為規定其攤銷年限。

2.1.6 應收股利

會計:被投資單位宣告分派時確認

稅法:被投資單位董事會等類似機構作出利潤分配方案時確認，但是否征稅，視投資企業適用所得稅稅率是否高于被投資單位

2.1.7 存貨等計提減值準備的資產 會計期末計提減值準備，帳面價值減少，稅法規定資產減值轉化為實質損失之前，不允許扣除。

2.1.8 對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵扣，雖不是因資產負債的帳面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵扣與可抵扣差異有同樣作用，均能減少未來期間應納稅所得，符合條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產。

2.2 負債項目產生的暫時性差異 一般情況下，負債的清償不會影響到損益或應納稅所得額的計算，但某些情況下如果構成負債的金額全部或部分能夠稅前扣除，則構成會計與稅法的差異。

2.2.1 預計負債 會計:按或有事項準則判斷，對估計將支付的金額確認預計負債。稅法:因確認預計負債所產生的費用能否稅前扣除，取決于產生預計負債的事項是否與企業正常生產經營活動相關。但是，不是所有的預計負債會計核算與稅法規定都存在差異，比如企業因債務擔保確認了預計負債，但擔保發生在關聯方之間，擔保方并未就該項擔保收取與相應責任相關的費用。因此該項負債的賬面價值等于計稅基礎，不存在暫時性差異。

2.2.2 預收賬款

會計:不符合收入確認條件，作為負債反映

稅法:按照現行稅法規定條件，可能要作為收入反映

如果稅法規定的收入確認時點與會計準則保持一致，會計處理確認為負債的情況下，稅收處理亦不能計入當期的應納稅所得額，則該負債的計稅基礎等于其賬面價值。

2.2.3 應付利息

會計:分期計入費用，同時確認應付利息，如短期借款的利息

稅法:實際支付時允許稅前扣除

2.3 舉例 某企業20×8年12月31日資產負債表中有關項目賬面價值及其計稅基礎如下表所示(單位:萬元)

除上述項目外，該企業其他資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不存在差異，且遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不存在期初余額，適用的所得稅稅率為25%。假定當期按照稅法規定計算確定的應交所得稅為600萬元。該企業預計在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。

該企業計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下:

遞延所得稅負債=500×25%=125萬元

遞延所得稅資產=100×25%=25萬元

遞延所得稅費用=125-25=100萬元

所得稅費用=600+100=700萬元

借:所得稅費用 700

遞延所得稅資產 25

貸:應交稅費-應交所得稅 600

遞延所得稅負債125

通過以上的分析和舉例，會計人員在實務中就比較容易確定資產、負債的計稅基礎，也容易判斷暫時性差異是可抵扣的差異還是應納稅的差異，進而計算出遞延所得稅資產或負債和所得稅費用，最終掌握新所得稅準則下的資產負債表債務法。

參考文獻:

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