執行會計準則中公允價值的應用

摘要:新會計準則引入了“公允價值”的概念，在一定程度上影響著企業當期損益，從而影響會計信息的可靠性。本文對公允價值的確定、核算及其影響進行了探討，以期為企業會計提供借鑒。

關鍵詞:公允價值 會計準則 財務信息

0 引言

在全球經濟一體化的背景下，會計準則與國際慣例趨同是大勢所趨。從2007年1月1日起，我國企業逐漸開始使用新的會計準則。新的會計準則體現了與國際會計準則的趨同。在《企業會計準則——基本準則》規定了五種企業可以采取的計量屬性:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。由此，公允價值作為一種獨立的會計計量屬性正是在會計標準中使用。新準則實施幾年來，公允價值在投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組、資產減值、租賃、長期股權投資和金融資產等方面得到了廣泛的運用，也產生了一系列的影響。同時，公允價值的運用也帶來了一系列問題，值得我們進一步關注。

1 公允價值在企業會計準則與國際慣例間的比較

在《企業會計準則——基本準則》中規定了公允價值的定義。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交易或債務清償的金額。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額計量。這應該說，該定義體現了公平、自愿的原則，與國際會計準則的規定基本接近。在企業會計準則體系中適度地引入公允價值這一計量屬性，體現了我國經濟和社會發展的需要。隨著資本市場的發展，股權分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產品在交易所持牌上市，這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，我國也因此具備了應用公允價值的條件。只有公允價值能夠取得并可靠計量的情況下才能采用公允價值計量。在這種情況下，謹慎地引入公允價值，更能準確地反映企業的現實情況，會計信息對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，同時也體現了我國會計準則與國際財務報告準則的趨同。

在我國的企業會計準則中，充分考慮了國際財務報告準則公允價值應用的三個級次。第一，存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值;第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產或負債的當前公允價值;第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值，通常采用的是未來現金流量折現法。

2 公允價值對會計信息質量的影響

一方面，公允價值的引入使企業會計信息有可能更加可靠，另一方面也可能被某些人濫用或操縱，成為盈余管理的工具，使得財務報表從表面看起來可靠，但實際上已經失真。這些問題涉及到了企業會計業務的眾多方面，具體體現如下:

2.1 對投資性房地產業務的規定。按照企業會計準則的規定，企業對投資性房地產進行后續計量時，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量;但是，采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件:一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;二是企業能夠持續從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

然而在實際工作中，由于會計準則對公允價值的應用條件非常嚴格，大部分上市公司房地產業務的核算并沒有達到采用公允價值計量模式的條件;然而，隨著我國經濟的不斷發展，房地產市場也日益火爆，房地產價格一路飆升。這使得擁有大量投資性房地產、公允價值能夠可靠取得的企業即使主營業務經營業績不好，但由于投資性房地產公允價值的變動實際上已經使得企業獲得了收益。對公允價值的謹慎使用，可能掩蓋了企業的實際經營情況，誤導財務報表使用者作出錯誤的會計決策。

2.2 對債務重組業務的規定。按照企業會計準則的規定，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應將債務重組的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益;將債務轉為資本的，債務人應將債權人放棄債權而享有股份的面值總額與股本之間的差額確認為資本公積，債務重組的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益;修改其他債務條件的，債務人應將修改后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。采用公允價值這一計量屬性后，在債務重組交易中公允價值的確定成為一些公司操縱利潤的重要工具。比如一些有關聯的公司可能利用我國市場環境不成熟，某些資產的公允價值的計量標準沒有建立的缺陷，人為地使公允價值不公允，達到操控利潤的目的。另外，還有部分無力清償債務的公司，由于債務重組的利得計入當期利潤總額，每股收益水平會極大地提高。這樣，部分上市公司的控股股東在公司出現連續虧損的情況下，為了避免公司股票被“特別處理(即ST)”，可能會通過債務重組為公司制造收益，使得公司出現扭虧為盈的假象。

2.3 對非貨幣性資產交換業務的規定。從非貨幣性資產交換業務來看，如果具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。由于新準則將公允價值與換出資產賬面與價值的差額計入當期損益，公允價值與賬面價值的差額越大，對利潤的影響就越大。與債務重組業務出現的問題相同，在上市公司出現連續虧損的情況下，部分公司控股股東可能會利用非貨幣性資產交換為公司制造收益，使公司出現扭虧為盈的假象。

2.4 對交易性金融資產業務的規定。按照企業會計準則的規定，交易性金融資產應該以公允價值進行后續計量，公允價值變動應計入當期損益。然而，由于近些年股票市場活躍，有些利用閑置資金進行短期投資的企業，凈利潤可能大幅攀升。由于企業會計準則允許將未實現的公允價值變動損益計入利潤總額，雖然使企業的財務信息更加可靠，但對那些經驗不足、分析能力不強的投資者來說，可能會導致他們對財務信息的曲解和誤判。

3 提高公允價值應用效率的對策

企業會計準則對公允價值的引入極大提高了企業財務信息的可靠性，同時對會計職業能力和監管層的監管帶來了新的挑戰。一方面，我們要從宏觀上完善對公允價值的具體規定，另一方面要從微觀層面即企業自身著手，從而解決引入公允價值這一計量屬性帶來的各種問題。

3.1 加強相關配套制度的建設。財政部和相關監管部門應在企業會計準則的基礎上出臺相關的規章制度，在實踐中不斷拓展準則的深度與廣度，提高準則的可操作性，盡量規范企業的主觀估計和職業判斷，對同一會計事項采用統一會計處理口徑;同時，借鑒美國對財務造假者的懲罰性賠償制度，加大處罰力度，使得財務舞弊者付出高昂的代價，以便形成威懾。

3.2 建立健全市場信息數據庫。很多企業不能采用公允價值計量的原因是不能取得可靠的資產公允價值。為了使企業和財務人員對公允價值能夠作出準確的估計，有關部門應該建立市場信息數據庫，使之成為公眾信息平臺，使得公允價值計量所需的公共信息能夠迅速傳遞和共享。

3.3 培養高素質的財務會計人員。公允價值的運用需要財務人員運用職業判斷和專業評估技術，這對財務人員提出了更高的要求。一方面，我們要加強對財務人員的思想道德教育，杜絕有意識的錯誤和舞弊;另一方面，還要加強業務培訓，提高職業能力，定期組織業務培訓，從會計確認、計量和報告等具體方面強化對準則的認識，以使他們能準確合理地運用公允價值計量屬性。