論《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行效果與應(yīng)用改進(jìn)

摘要:2010年4月，財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的通知》指出，中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，持續(xù)趨同的時間安排與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)的進(jìn)度保持同步。新準(zhǔn)則從客觀上推動了我國企業(yè)不斷完善會計(jì)核算系統(tǒng)，并且通過提高財(cái)務(wù)會計(jì)信息的相關(guān)性提升了信息披露質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理水平。本文擬結(jié)合我單位在實(shí)施《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》過程中的情況做一些探討。

關(guān)鍵詞:執(zhí)行效果 應(yīng)用改進(jìn)

1 準(zhǔn)則執(zhí)行中的幾點(diǎn)體會

1.1 《所得稅》準(zhǔn)則 根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》的規(guī)定，企業(yè)將采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的核算，即從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別確定應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的正確運(yùn)用，關(guān)鍵在于按照稅法規(guī)定確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異.即確定其暫時性差異。

企業(yè)通過在期末逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債各項(xiàng)目的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響，將與期初數(shù)據(jù)的差額調(diào)整所得稅費(fèi)用，進(jìn)而影響當(dāng)期損益和股東權(quán)益。這與絕大多數(shù)企業(yè)以前采用的應(yīng)付稅款法之間相差很大，需要解決納稅申報(bào)的問題。新的稅務(wù)處理模式不但要滿足會計(jì)要求，也要滿足納稅實(shí)務(wù)的要求。然而新的所得稅準(zhǔn)則并不能全面反映所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，有些差異是其無法反映的，如由于稅法和會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算口徑不同而存在的永久性差異，導(dǎo)致存在大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)，從而使信息使用者無法取得全面的所得稅會計(jì)信息。

因此在新準(zhǔn)則下，由于遞延所得稅本身的處理比較復(fù)雜，另外與稅務(wù)申報(bào)的計(jì)稅口徑存在眾多差異，上市公司需要專人和專門的流程進(jìn)行調(diào)節(jié)，才能確保此項(xiàng)工作常規(guī)化、高效、準(zhǔn)確。

1.2 《職工薪酬》準(zhǔn)則 根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)受益對象分別計(jì)入有關(guān)成本或損益。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，與薪酬的處理相同。按內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定，職工工資和相關(guān)費(fèi)用的稅前扣除有特別規(guī)定。社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金可在繳納當(dāng)期一次性扣除。

實(shí)施“應(yīng)付職工薪酬”準(zhǔn)則后，企業(yè)將不再預(yù)提福利費(fèi)，而是在發(fā)生時直接列入成本費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的解釋規(guī)定:首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬(職工福利)。首次執(zhí)行日后第一個會計(jì)期間，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬(職工福利)，該項(xiàng)金額與轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬(職工福利)之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。從2008年開始，企業(yè)將根據(jù)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)支出情況列支成本費(fèi)用，在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)只能根據(jù)年初的福利費(fèi)支出計(jì)劃列支成本費(fèi)用，這就涉及到根據(jù)計(jì)劃預(yù)提的福利費(fèi)與實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)支出會有差額，依據(jù)新準(zhǔn)則，多計(jì)提的福利費(fèi)應(yīng)在期末沖回，但該差額是全部沖減管理費(fèi)用還是按原計(jì)提比率調(diào)整可能涉及到的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、存貨、營業(yè)成本等多個項(xiàng)目，目前尚無明確的解釋，這事必增加了企業(yè)財(cái)務(wù)核算的難度。

1.3 《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，其中“與資產(chǎn)相關(guān)”，是指與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)相關(guān)，即企業(yè)取得的政府補(bǔ)助用于購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)。

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是指除與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。此類政府補(bǔ)助不是以“購買、建造或其他方式取得長期資產(chǎn)作為政策條件或使用條件”，而是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間或已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失。

企業(yè)的政府補(bǔ)助究竟為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助還是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助需要根據(jù)原始資料作出分析處理。

實(shí)施“政府補(bǔ)助”準(zhǔn)則后，企業(yè)將該類業(yè)務(wù)的核算要在當(dāng)期損益中體現(xiàn)，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)取得的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益(營業(yè)外收入);與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。這一規(guī)定將產(chǎn)生遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)損益時的會計(jì)估計(jì)所帶來的合理性問題，相關(guān)資產(chǎn)的形成與是否可供使用的實(shí)際情況需要大量的合理依據(jù)，相關(guān)資產(chǎn)使用壽命更是需要財(cái)務(wù)人員與資產(chǎn)及其他相關(guān)管理人員豐富的專業(yè)判斷，這必然增加了會計(jì)計(jì)量和會計(jì)核算的難度。

1.4 《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則 實(shí)施“資產(chǎn)減值”后，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，若資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會發(fā)生價(jià)值貶值，對其確認(rèn)和計(jì)量需多個部門協(xié)助認(rèn)定，可能還需要外部專業(yè)評估機(jī)構(gòu)的力量，這不僅難度較大，而且在時間上可能會晚于會計(jì)信息的披露時間，尤其是對信息披露具有嚴(yán)格時間要求的上市公司。如何協(xié)調(diào)處理估計(jì)的合理、可靠性與對外披露的及時性二者之間的關(guān)系形成難題。

在預(yù)計(jì)可收回金額時還需要對預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值預(yù)計(jì)貼現(xiàn)率，這又稱為一個疑難問題，貼現(xiàn)率具有十分不穩(wěn)定的特點(diǎn)，直接導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提隨之不穩(wěn)定變化，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)缺乏合理可靠性，在目前階段，財(cái)務(wù)人員還多數(shù)只停留在基本的財(cái)務(wù)專業(yè)知識上，對資產(chǎn)的外部狀況了解較少，所以實(shí)施新準(zhǔn)則在客觀上要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要在日常中積累有助于正確及時確定貼現(xiàn)率的信息。

2 提高準(zhǔn)則實(shí)施效果的幾點(diǎn)建議

對執(zhí)行新準(zhǔn)則過程中所遇到的問題，上市公司可以采取以下措施:應(yīng)不斷完善會計(jì)核算系統(tǒng)，提高財(cái)務(wù)管理水平，同時加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技能，提高財(cái)務(wù)人員分析問題、解決問題的能力，從而更好的理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則;新準(zhǔn)則體系從質(zhì)量和內(nèi)容兩方面規(guī)范會計(jì)信息，披露要求更為嚴(yán)格，增強(qiáng)了上市公司信息披露的透明度，加強(qiáng)了外部監(jiān)管者、企業(yè)管理層以及投資者對上市公司的監(jiān)督約束作用，上市公司應(yīng)強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)，建立更加有效的激勵和效益約束機(jī)制，鍛煉和提高上市公司的市場適應(yīng)能力;應(yīng)不斷調(diào)整和完善內(nèi)部控制制度，按照新準(zhǔn)則的要求改進(jìn)上市公司現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程，使之更適合新準(zhǔn)則的運(yùn)行;針對新準(zhǔn)則中對公允價(jià)值的大量使用，上市公司將建立確定公允價(jià)值的方法和系統(tǒng)，設(shè)立專門的人員對于活躍市場的報(bào)價(jià)進(jìn)行信息收集，建立計(jì)算機(jī)模型、建立未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型，或者聘請專業(yè)評估人員等，從而彌補(bǔ)公司在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方面存在的缺陷。

可以看出，新準(zhǔn)則的全面實(shí)施，對于企業(yè)經(jīng)營者和財(cái)務(wù)會計(jì)人員來說都將是一次嶄新的挑戰(zhàn)，新準(zhǔn)則帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的會計(jì)知識進(jìn)行專業(yè)判斷的規(guī)定，這雖然給予會計(jì)人員較大的實(shí)務(wù)操作空間，但更要求會計(jì)人員必須不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平，才能更準(zhǔn)確地理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則。