房地產企業產權調換式拆遷補償業務的財稅問題研究

摘要：隨著城鎮化步伐的加快，城市房屋拆遷工作正成為社會關注度極高的一項社會熱點問題，而其中最引人關注的，莫過于拆遷補償問題。按照現行條例，拆遷補償分為貨幣補償和產權調換兩種方式，而其中的產權調換方式在拆遷工作中是應用最多的。但目前我國還沒有對應產權調換式拆遷補償業務的具體財稅制度，導致許多房地產企業在會計處理和稅務清繳I作中出現很多問題。本文對房地產企業產權調換式拆遷補償業務的財稅問題進行分析研究，以期找到解決問題的合理措施。

關鍵詞：房地產企業；產權調換；財稅問題

中圖分類號：DF38

文獻標識碼：A

文章編號：1006-3315(2010)6-166-002

一、我國拆遷補償業務財稅管理制度的缺失

城市是居民居住的重要生活環境。近年來，隨著城市發展的快速化，城市的舊區改造、城中村的城鎮化改造步伐逐漸加快。這一方面為廣大城市居民改善生活條件、提升城市形象、增強城市的綜合競爭力提供了有力支持，另一方面也為城市周邊農民轉居民創造了條件。在城市改造的同時，有關房屋拆遷的法律法規與相關政策陸續得到完善，使房屋拆遷工作有法可依，維護了城市法治環境，同時有力地保障了被拆遷居民的合法權益，使他們不但能得到補償，同時也提高了生活質量。可以說，拆遷規章的完善，不但從宏觀和微觀兩方面促進了城市發展與居民生活改善，而且保證了拆遷工作的順利進行。

根據有關規章，房屋拆遷補償方式分為兩種，即產權調換或作價補償。從實踐情況來看，無論是房地產開發企業(即拆遷者)還是被拆遷人，都主要以產權調換方式進行拆遷補償。所謂的產權調換，即按照被拆遷人的房屋面積進行產權置換，還給被拆遷人相應面積的房屋，超出面積部分以市場價或者協議價由被拆遷人購買。 為規范拆遷補償行為，自2001年6月13日起，國務院和國務院辦公廳先后頒布了《城市房屋拆遷管理條例》(國務院令第305號)、《關于認真做好城鎮房屋拆遷工作維護社會穩定的緊急通知》和《關于控制城鎮房屋拆遷規模嚴格拆遷管理的通知》。2004年建設部又相繼出臺了《城市房屋拆遷估價指導意見》和《城市房屋拆遷管理條例》細則。

盡管有關拆遷法規尚不完善，但已經實現了有法可依。然而在有關拆遷補償業務的財稅方面，至今沒有全國統一的規章制度，雖然有部分地方出臺了相關規定，但畢竟僅具有地方指導意義，而且尚數個別情況。因此如何從旁地產企業財會的實際出發，提出解決產權調換拆遷補償業務的財稅處理方法，就顯得尤為必要。

二、產權調換補償的會計問題

(一)產權調換補償的會計處理原則

在房屋拆遷補償實踐中，由于產權調換方式是“拆一還一”，因此實際上不發生現金交易，在拆遷補償協議上，只有超出面積的部分進行現金計價，而進行產權調換的部分，只計面積，不反映價值。很多房地產公司的財務人員誤將“產權調換方式”作為“非貨幣性資產交換”，因此在會計核算時按照《企業會計準則——非貨幣性資產交換》進行會計處理，對屬于產權交換面積的補償房屋既不做收入處理，也不做為“開發成本”，而只是將超出補償面積的部分作為銷售收入入帳。這種處理方法雖然表面合理，但并不符合《企業會計準則》實質重于形式的要求，實際上是對《準則》的錯誤運用。產權調換補償實質上是一種以新換舊的方式。即房地產企業先收購被拆遷人的舊房，然后再以相同價格將新房銷售給被拆遷人，因此這一業務實質上包括了“購買”和“銷售”兩步操作，應當分別按照《企業會計準則——收入》和《企業會計準則——建造合同》來進行處理。然而這項業務實質上雖然是房地產公司以新建房換購被拆遷人舊房的交易，但在實務中，由于產權調換部分只體現面積，不反映價值，因而在會計核算時不具有可操作性。

從會計處理方面雖然無法解決此類問題，但可以換個方向，從稅務角度來分析此一問題。根據稅法，對于房地產企業以產權調換方式返還被拆遷人的房產應按成本價作為“計稅收入”，并繳納相關稅款。按照這一處理原則，成本價需要在全部項目完工并進行清算后才可能得出，實踐中這顯然不可能。然而根據《企業會計準則——建造合同》對合同收入與合同費用的有關規定，按照上一年企業已完工并銷售的房屋的成本價作為計量價格，對產權調換房屋進行會計核算，待全部工作完工并清算后再進行相應調整，就可以解決此一問題。

(二)調換房產的價格確定

在項目完工并進行結算時，由于產權調換部分的成本價是根據上一項目做出的暫估成本，因此整個項目的成本并不準確，需要根據項目結算時的具體情況，對成本價進行調整。重新確定計量價格。對計量價格的重新確定，可以按照主管稅務機關或者物價部門核定的成本價來確定，也可以按照以下方法進行調整：2.1修正成本法。由于從上一項目到本項目完工結算的一段時間，平均經濟增長率會有一定的變動，而這種變動就反映了從上一項目成本到本項目成本的變化情況，因此可以上一項目的成本價作為基礎，根據上一項目到本項目完工結算時的平均經濟增長率來進行修正。公式如下：企業計量價格=(上一項目平均成本×上一項目至本項目完工時的平均經濟增長率)÷可售面積計量價格=企業計量價格×補償面積2.2成本還原法。當項目全部院成時，該項目的總成本已經核算出來，而這一成本當中并不包括用于補償部分而發生的成本，所以項目的全部成本應為兩者之和。成本之和與項目開發總面積相除，可得出每平米開發面積的發生成本，此即為該項目的企業計量價格。得出企業計量價格后，乘以補償面積，即可得計量價格。公式如下：(項目發生成本+補償部分對價成本)÷可售面積：企業計量價格計量價格=企業計量價格×補償面積

(三)產權調換補償的會計處理

按照以上方法，對產權調換補償的會計處理需要分兩步進行，即在實際發生此項業務時按照暫估價進行核算，以及在項目完工后進行調整。通過對收入——建造合同方法的計算可以看出，該方法在處理產權調換業務時相比“非貨幣性資產交換”的方法更能體現會計準則實質重于形式的原則，且在稅務處理方面更能兼顧稅法的相關規定，因此是更為準確的會計處理方法。

三、產權調換補償的稅務問題

(一)營業稅清繳

對于房屋拆遷補償的營業稅清繳，目前已有的政策主要是：國家稅務總局于1997年發布的《關于征用土地過程中征地企業支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》(國稅函[1997]87號)，該文件規定對于土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照營業稅“銷售不動產一其他土地附著物”稅目征收營業稅。另外，根據《營業稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發[19931149號)的規定，土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為不征收營業稅。2007年國家稅務總局《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業稅問題的批復》(國稅函[2007]768號)規定：“房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的交換。房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經濟利益。根據現行營業稅有關規定，應按‘銷售不動產’稅目繳納營業稅；被拆遷戶以其原擁有的不動產所有權從房地產開發公司處獲得了另一處不動產所有權，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產分割等非購買形式取得的住房。”還有《國家稅務總局關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業稅問題的批復》(國稅函[1995]549號)：“對外商投資企業從事城市住宅小區建設，應當按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定，就其取得的營業額計征營業稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區配套公共設施(如居委會用房、車棚、托兒所等)，凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營業稅的，不再征收營業稅。”

從以上有關政策可以看出，在房屋拆遷補償業務中，如果屬于國家收回土地使用權的拆遷業務，則無論是拆遷方還是被拆遷方均無需征收營業稅。然而對于保種拆遷業務屬于國家收回土地使用權的情況，卻沒有相關規定，這無疑對稅收實務制造了難題。例如政府委托專業拆遷公司或房地產公司進行的拆遷及發放的拆遷補償是否應征稅就存在問題。

按照國家不對國家征稅的原則，如果拆遷補償費的最終承擔人是國家或者地方政府，則應當適用免征營業稅的有關規定；相反，如果名義上拆遷行為屬政府支持，但拆遷費最終是由拆遷者來承擔的，則無論拆遷費支付方或者受補償方均應繳納營業稅。在產權調換方式中，這個原則同樣適用。對于交換產權部分應按“銷售不動產”進行全額征稅，這是因為如果以作價補償方式對被拆遷人進行補償，則其用補償款購買房屋時，同樣需要將新購房屋作為商品房銷售處理。

根據比較可以看出，按照“收入——建造”方式處理產權調換補償，雖然在營業稅清繳方面會多繳置換部分的營業稅金及附加，但卻在土地增值稅的清繳方面避免了被強迫上繳的可能。

(二)土地增值稅清繳 按照有關稅法的規定，產權調換方式下，開發商同樣被認為獲得了經濟利益，因此應當繳納土地增值稅。其計稅依據一般按照營業稅計稅依據來確認，通常是先行預征再進行整個項目的土地增值稅清算。

按照稅法規定，拆遷補償費作為房地產開發成本，屬于土地增值稅清算時的扣除項目。而如果按照“非貨幣性資產交換”方法對產權調換拆遷補償進行會計處理，則當地稅務機關對置換時的營業稅金及附加進行補繳時，補繳部分不能列入抵扣項目。所以應用“收入——建造”法處理該業務的財稅問題具有相當的優勢。

在房地產會計實務中，對于產權交換補償業務的財稅處理一直存在問題。本文的研究希望能為房地產企業會計人員在處理相關問題時提供幫助和支持。