歐盟稅制概況

翁武耀

(博洛尼亞大學 歐洲稅收高等研究院，意大利 40141)

歐洲聯盟(簡稱歐盟)(The European Union (EU))，是根據1992年簽署的《歐洲聯盟條約》(也稱《馬斯特里赫特條約》)[注]鑒于歐洲憲法目前已經擱淺，2007年歐盟頒布了取而代之的里斯本條約，根據里斯本條約的修改，馬斯特里赫特條約又變為歐洲聯盟運行條約(馬斯特里赫特條約是由羅馬條約發展而來)。(The Treaty of Maastricht)所建立的國際組織。歐盟的歷史可追溯至1952年建立的歐洲煤鋼共同體，當時只有六個成員國(分別是：法國、意大利、西德、荷蘭、比利時、盧森堡)。1957年，六國在羅馬簽署《羅馬條約》(The Treaties of Rome)，并在1958年根據《羅馬條約》成立了歐洲經濟共同體和歐洲原子能共同體，1967年統合在根據《布魯塞爾條約》(The Treaty of Brussels)成立的歐洲共同體之下，1993年又統合在歐洲聯盟之下，歐盟已經漸漸地從貿易實體轉變成經濟和政治聯盟。同時，歐共體和后來的歐盟在1971年至2007年期間進行了六次擴大，成員國由最初的6個增至27個。歐盟是世界上最有力的國際組織，在貿易、農業、金融等方面趨近于一個統一的聯邦國家，而在內政、國防、外交等其他方面則類似一個獨立國家所組成的同盟。歐盟的政治體制由于與世界其他大規模的國際組織不同，因此可以把它視作一個獨特的實體。

我國與歐盟建立正式關系30多年來，雙方在各個領域有著廣泛的合作與交流，特別是在經貿領域，根據商務部、國家海關的數據統計，歐盟從2004年就開始取代美國與日本，已經連續5年成為我國第一大貿易伙伴，而我國目前是歐盟的第二大貿易伙伴(僅次于美國)，同時歐盟也已經成為了我國對外直接投資的第二大經濟體(僅次于我國香港)。[注]參見《中國對外直接投資統計公報》。在經貿往來、對外投資中必然涉及稅務，包括相關的實體性義務和程序性義務，特別是對于決策是否對外投資或如何對外投資，稅收負擔(包括實體性負擔和程序性負擔)的考量是一個重要的環節。因此處于中歐經貿往來中的、向歐盟進行直接投資的我國的相關企業、經營者、投資者，了解、掌握歐盟稅法的相關規則對于其開展具體的經貿、投資活動具有重要的意義。同時我們看到歐盟稅法作為一個發展中的法律體系，伴隨著歐盟一體化進程的不斷發展深入，其已經發展出了一套以促進生產和就業、構筑單一市場、保護稅基、防止有害稅收競爭為特點的稅法規則，因此研究歐盟稅法(EU tax law)[注]與歐盟稅法概念的相關的還有歐洲稅法(European tax law)歐洲共同體稅法(EC tax law)這兩個概念。關于三者的區別與聯系可歸納如下：歐盟稅法和歐洲共同體稅法兩者實質上是相同的，唯一的區別在于前者用歐盟作限定詞，后者用歐洲共同體作限定詞，其實歐洲共同體是歐洲聯盟發展的一個初始階段而已，正如在本文中所介紹的，歐盟由歐洲共同體(三大共同體)發展而來。兩者的外延都包括條約、條例、指令及歐洲法院判決。但歐洲稅法是一個比這兩者外延范圍更廣的概念，它的外延不斷包括條約、條例、指令及歐洲法院判決，還包括歐洲人權法院的判決、適用于歐洲大陸的共同法律原則、成員國的一般法律原則和歐洲貿易自由聯盟裁決。不過三者在習慣上用法差異不大，都包括一體化稅法和需要在歐盟層面上協作、配合的成員國稅法。相關具體的法律淵源或法律文件(materials)有基礎條約(constitutive treaties)、條例(regulations)、指令(directives)、決定(decisions)、裁決(judgments)、建議(recommendations)、意見(opinions)、通知(notice)、行為準則(code of conduct)。參見Kees van Raad, MATERIALS on International & EC Tax Law(third edition), international tax center leiden, 2003. 需要說明的是，各大共同體(包括歐洲煤鋼共同體、歐洲共同體、歐洲原子能共同體)的法律規范統稱為共同體法，其中的基礎條約稱為基礎性共同體法，條例、指令等稱為派生性共同體法，都屬于狹義上的歐洲法，存在于歐洲、但處于歐盟之外而獨立存在的國家間其他合作組織的法律規范則屬于廣義上的歐洲法。將為我國的經濟改革和稅收立法提供極其有益的借鑒，并且可促進我國稅法研究的進一步發展。[注]研究歐盟稅法的一個基本、原初的方法是將成員國稅法規則的比較和歐洲法院(European Court of Justice)共同體司法判例的創制相結合。

關于歐盟稅法，目前國內已經有了一定的研究和認識。本文寫作的最大目的在于從相對宏觀的角度，對歐盟稅法最新的發展狀況、動態進行介紹，以期對歐盟稅法具體規則的研究起到指引的作用。

一、歐盟的“自有財源”[注]“自有財源”涉及歐盟(共同體層面)自身的財政收入來源的問題。在“自有財源”制之前，歐盟采用的是與其他國際組織的資金籌措方式相同的分攤制，即由成員國分攤繳納的制度。根據《羅馬條約》第201條的規定，在經過一個過渡期之后(在這個過渡期內，實行以根據每一個成員國支付能力的大小而確定該成員國應繳納的份額為基礎的分攤繳納制度)，歐盟的資金來源制度也應過渡到“自有財源”制度。該過渡在1970年4月21日理事會作的決定(《盧森堡條約》)中得以實現。

根據《歐洲聯盟條約》第3條的規定，只有當某項政策目標在歐盟范圍內實行比各國各別實施能更好地實現時，歐盟才予以介入。因此目前歐盟本身基本上不存在社會保障、法律和秩序以及教育等方面的支出，歐盟預算僅有行政開支和農業開支。為此歐盟規定了一些所謂“自有財源”的具有稅收特性的強制性收入，但這些收入并非來自于“共同體稅”，而是由成員國規定并收取的“收入”所構成。目前，根據歐盟理事會(the Council of the European Union)2000年9月29的所做的《決定》，[注]參見article 2 of the COUNCIL DECISION of 29 September 2000 on the system of the European Communities' own resources.這些“自有財源”可具體分為以下四項：

1.進口關稅，即對于來自于或出口到歐盟境外的商品所征收的關稅。對歐盟成員國間的商品進出口并不課征關稅。根據《羅馬條約》第9條的規定，歐洲經濟共同體設立關稅同盟(The Customs Union)，其禁止對在成員國間的進出口商品征收關稅及類似效力的稅費。

2.農業性提款、歐洲煤鋼共同體條約規定的收入及其他特別商品進口所征收費用。這里所指的農業性收入是指一種特別類型的邊境費，當進口來自歐盟以外的第三國的農產品時予以征收，以填補歐盟以外的農產品的價格和歐盟內部的相應農產品的價格的差價，即所謂農產品進口差價稅。

3.符合基礎性條約所確立的標準的共同體政策法規規定的其他稅費，其中包括來自于增值稅的這部分“自有財源”(增值稅收入的參與分享)。關于來自于增值稅的這部分“自有財源”，按照《決定》，該收入通過將統一百分比乘以根據共同體規則規定的、對所有成員國都一致的方式所確定的增值稅評估核定基數(assessment bases)而得到，[注]該統一百分比從2004年開始已降至0.5%。《決定》同時規定每一成員國所確定的評估核定基礎不得超過其國民生產總值的50%。由于目前各成員國所確定的增值稅稅率存在差別，以及在增值稅稅額確定時關于不可扣除的(進項)稅的規定的差異上，成員國間沒有很好的調整好，上面提到的基數是通過相當復雜的公式計算而得到的。該第三項收入，盡管其概念的理解已經趨向一致了，但還排他性地包括這樣一種形式，即取成員國增值稅凈收入的一部分，目前該比例是1%。[注][意]Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009：626.

4.所有成員國國民生產總值的總和的一部分，該收入僅僅是被用來平衡共同體預算的收支，根據平衡預算的需要來確定具體比例，對所有成員國統一適用。[注]至于成員國國民生產總值的計算是根據95’歐洲損益賬戶系統(European system of accounts)，而不是根據成員國自身的核算體系。但這種財源收入的總額不得超過歐盟國民生產總值的1.24%。

通過不同的方式，上述四項收入構成了歐盟的“自有財源”制度，即第一、二項收入由相關生產者或經營者繳納，由于它們具有稅收的特性，并不是來源于成員國的財政資金，所以又被稱為“傳統的自有財源”。而第三、四項收入的繳納直接由成員國負擔履行，其中第四項收入的確立是因為即使第三項收入的確立仍然不能保證歐共體預算資金的足額到賬，所以第四項收入又被稱為“補足的財源”。[注]在這四項收入中，前三項首先在理事會1970的決定中得到確立，但第三項在1980年首次實行，而第四項直到1988年才由理事會確立。盡管這些收入的總和相對來說是微薄的，但需要指出的是，近些年，歐盟的第四項財源，即成員國依據相應的國民生產總值來上交歐盟所需的收入，已經占據了中心的地位，它的引入是對均衡成員國間給付義務的要求的回應，且它建立了在相關數據基礎上的分配規則，更符合平等和合理原則。而這第三項財源，即成員國依據相應的增值稅收入來上交歐盟所需的收入，不能提供一個理想的有效措施，因為其事實上強烈地受不同國家的消費傾向差異所影響，并不必然地直接與成員國的國民生產總值的變化相關，它使得該項收入具有強烈的逆向性。[注][意]Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009：626.

二、《歐洲經濟共同體條約》[注]《歐洲經濟共同體條約》(Treaty establishing the European Economic Community)和《歐洲原子能聯營條約》(Treaty establishing the European Atomic Energy Community)合稱《羅馬條約》，之后《馬斯特里赫特條約》對它進行了修改，修改后的條約稱為歐洲共同體條約(EC Treaty)，歐洲經濟共同體則改稱為歐洲共同體。及其確立的相關制度

《歐洲經濟共同體條約》是歐洲經濟共同體(現在是歐盟)的構建性條約，它是歐洲經濟共同體締造者們以締造一個經濟聯盟和建立一個商品、人員、服務與資本能夠自由流動的共同市場為目的而構思出來的。該條約的最大貢獻在于在成員國建立共同市場的政治意愿的基礎之上，提供了法律機制的保障。因為條約規定的四大自由(生產要素的自由流動是建立市場經濟秩序的必要前提之一)的實現需要有一套行之有效的、對成員國具有強制約束力的實施機制，而歐盟的法律體系則是以該條約，也即以《羅馬條約》為基礎的，該條約對于歐洲一體化和法律體系的形成具有重要的意義。[注]當然，歐盟法律體系的許多重要規則與重要原則的發展離不開歐洲法院的司法實踐。因此，研究歐盟稅法體系必須首先了解該條約的一些相關內容。該條約的內容結構如下：第一部分闡明了共同體體系的原則，第二部分規定了共同體公民身份，第三部分是關于共同體政策和上述提到的四項基本自由，第四部分規定了與非共同體國家的關系，第五部分規定了共同體的機構框架，第六部分是一般條款和最后條款。

1.取消關稅和數量限制，規定四大自由以建立共同市場。取消關稅和數量限制是建立共同市場的基礎，[注]關于在共同體內流通不需要繳納關稅的商品有兩類：一類是在共同體內生產的商品，另一類是來自于第三國、已經履行完畢所有進口手續并且已支付關稅(沒有完全或部分地被退還)的商品。而四大自由，即商品、人員、服務與資本在歐盟內的自由流動，其確立更可以說是構成了共同體的基礎，并成為歐洲一體化從經濟領域向其他領域擴展的基石。在稅收領域，這四大自由的重要作用在于，它是歐盟委員會作出有關涉稅決議等的基本前提，同時它也是歐洲法院在裁判成員國某一稅收法規是否有礙于共同市場的形成的重要原則和依據，目前歐洲法院通過司法判例所創制的許多重要規則或原則，這就起到了歐盟稅收消極一體化(negative integration) 的作用，如一般性禁止成員國依據是否為居民而給予納稅人不同的歧視性的稅收待遇(為保障人員的自由流動)，[注]Ben J.M. Terra and Peter J. Wattel, European Tax Law, published by Kluwer Law International, fourth edition, 2005：67.都是以四大自由為裁判理由的。需要說明的是在該條約中，對稅收具有直接影響的規則首先是關于專門為保障商品自由流通的規則(第9條到11條)、關稅同盟的規則(第12條到第29條)(這些規定禁止在共同體內部征收關稅及類似效力的稅費，并創建了統一的海關稅則)、禁止數量限制的規則(第30條到第37條)，其次是關于確保競爭不被歧視性征稅扭曲的規則，包括禁止成員國直接、或間接地對來自于共同體內其他成員國的商品課以比國內商品更多的稅費的規則(第95條)、禁止成員國對其出口到共同體內其他成員國的商品給予比實際征收的稅額更多的退稅(第96條)。

2.規定了歐盟的機構框架。歐盟的主要機構包括歐洲議會(European Parliament)、歐盟理事會(Council of the European Union)[注]目前在歐盟理事會之外又成立了歐洲理事會，前者是由歐盟各成員國政府的部長組成，后者由各成員國政府首腦和國家元首組成，其已經成為歐盟的最高決策機構。、歐盟委員會(Commission of the European Union)與歐洲法院。各自的職權分別為：歐洲議會是歐盟內唯一經直接選舉產生的機構，其主要享有民主監督權及歐盟預算的決定權，并且有權以2/3多數的不信任投票罷免共同體委員會成員(第137條到第144條)；歐盟理事會是歐盟的主要決策機構，負責制訂歐盟法律、法規和有關歐盟發展、機構改革的各項重大政策；負責共同外交和安全政策、司法、內政等方面的政府間合作與協調事務(第145條到第154條)；歐盟委員會是歐盟體系內的執行機構，主要負責貫徹執行歐盟理事會和歐洲議會的決策，并行使其主動權就法律規定、政策措施和項目提出建議(第155條到第163條)；歐洲法院的主要職責在于確保歐盟法律得到認真地貫徹與執行，條約得到正確地解釋和運用，有權裁決和認定歐盟成員國是否按條約規定履行義務，歐盟法律制定是否得當，以及歐洲議會、理事會或委員會是否按規定行事。歐洲法院也是唯一能夠應各國法院請求對條約的解釋以及歐盟法律的效力和解釋做出裁決的機構(第164條到第188條)。目前在一體化稅法的制定上，上述相關機構的職責分工具體如下：首先歐盟委員會行使排他性的創議權，其次歐洲議會僅僅擔任咨詢機構的角色，再次歐盟理事會采用全體一致同意的表決方式通過決定，最后歐洲法院監督是否遵從了共同體法。這樣一種結構分工也解釋了目前在稅收領域一體化進程的僵局(本文將在涉及直接稅下文作進一步的分析)。

3.確定了共同體的權能范圍、立法形式。從分割的市場到統一的市場，其必然伴隨著規制市場的方式及相關機構權能的變化，而在歐盟統一市場的形成中，就必然涉及成員國相關權能的讓渡，即讓渡與相關的歐盟機構，如上述提到的歐盟委員會、歐盟理事會和歐洲法院。該條約第4條作了一個就歐盟與成員國之間權能的劃分的原則性規定，即歐盟的相關機構在條約規定的權限內行使其權能。需要說明的是，《馬斯特里赫特條約》對此在《歐洲經濟共同體條約》第3條的基礎上以b款的形式作了補充規定，規定“在非共同體專屬權限的領域，應依據從屬原則，只有在擬議中的行動目標成員國沒有充分能力予以完成，而出于擬議中的行動的規模和效果的原因，共同體能更好地完成時，才由共同體采取行動。共同體的任何行動都不應超越完成本條約的目標所必須的限度。”該規定其實是在強調共同體權在非專屬領域外亦可以采取行動的同時，又對其進行了限制，防止歐共體權能過分擴張。關于立法形式，《歐洲經濟共同體條約》第189條規定，“為了達到目標，在條約規定的條件下，理事會和委員會應當采用(發布)條例和指令、作出決定、陳述建議和意見。”各自的法律效力如下：條例具有普遍效力，并直接對每一個成員國具有約束力；指令，相對比較復雜，一般并不具有直接約束力，也是非普遍性的，針對指令所指向的成員國，指令所要求達到的目的、結果是一定的，但達到該結果的手段、方式成員國可以自主選擇。對于指令中絕對確定的規定，在指令規定的成員國采取相應手段、方式以達到指令規定的目標的期限期滿之后，其效力即在未履行國生效。而對于指定賦予成員國消極性義務的規定則自動生效，如關于增值稅指令中特定免稅事項的規定；[注][意]Francesco Tesauro, Istituzioni di diritto tributario(nona edizione), UTET GIURIDICA, 2006：34.決定，對于決定中指明的目標者具有直接的效力；建議和意見不具有約束力。

4.創制了獨特的共同體司法體制。《歐洲經濟共同體條約》在司法體制方面最重要的一個規定是創制了歐洲法院這一凌駕于成員國司法體系之上的裁判機構。雖然相當一部分成員國并不承認歐洲法院是它們司法體系的延伸，它們仍然認為自身的憲法法院或最高法院是本國最終的裁決者，但不可否認的是歐洲法院在歐洲法律一體化的過程中發揮著不可替代的作用：首先，前文已經提到，歐洲法院擁有條約的全面、專屬性的解釋權(第164條)；其次，歐洲法院具有條約規定案件的專屬管轄權，主要涉及違反條約義務，包括委員會訴成員國的(第169條)、成員國訴成員國的(第170條)、自然人或法人訴歐盟相關機構的(第173、第174條)、歐盟機構之間的(第175條)；[注]關于違反條約之訴的具體程序，可舉修改后的歐共體條約第226條確定的違反條約(處理)程序(infringement procedure)，根據該條規定，納稅人和其稅務顧問認為國內稅收法規違反條約或二級立法(條例、指令、決定)確定的基本自由時，有權向歐盟委員會提出申訴，歐盟委員會認為該成員國的稅收法規確實違反條約等義務的，在給予該成員國提交其申辯的機會之后，應向該成員國出具理由充分的意見，如果該成員國沒有在委員會規定的日期內履行其意見的，委員會可以將爭議提交歐洲法院。See Peter Schonewille, ‘Eliminating tax barriers via the infringement procedure of Article 226 of the EC Treaty’, EC tax review (2006-3): 147 et seq.最后，歐洲法院具有先予裁決權(第177條)，即當成員國法院的案件，其判決將取決于本條約的解釋、共同體機構發布的法令的有效性和解釋及依據理事會的法令成立的機構發布的法規的解釋，成員國法院可要求歐洲法院對相關的解釋作出先予裁決。通過先予裁決，建立了歐洲法院和成員國司法體系的聯系，有助于統一的共同體司法體系的形成。需要指出的是，歐洲法院在Van Gend & Loos案中和Simmenthal案中確立的直接效力原則和最高效力原則，[注]直接效力是指特定的歐盟立法能夠在成員國法院得到執行，條約對成員國施加的義務能夠以個人法律權利的形式在成員國法院通過個人而得到執行。同時歐洲法院制定了直接效力確立的標準，一般稱為“Van Gend”標準，即當所涉條款十分地清晰和明白、無條件或非依賴性且賦予了成員國公民特定的權利以支持其請求時，該公民即可以要求其內國法院執行該權利。See ECJ, 5 February 1963, Case 26/62, Van Gend & Loos/Netherlands Inland Revenue Administration [1963 ] ECR 1. 最高效力原則是指共同體法的效力優于共同體成員國的國內法。See ECJ, 9 March 1978, Case 106/77, Amministrazione delle Finanze dello Stato/Simmenthal S.p.A. [1978] ECR 629.成為歐盟協調共同體法的法律基礎，包括在稅收領域。當然，上述提到的歐洲法院的具體職權從某種意義上都為歐盟法律一體化及稅收一體化發揮著極其重要的輔助作用。這是因為在判定一個成員國是否違反基本自由時，歐洲法院應該僅局限于該成員國的稅收法規的狀態(per country approach)，而不應該將所有成員國相關的稅收法規的狀態都納入裁判之中(overall approach)，后者將使得確定一個成員國的責任變得困難，另一方面前者可以提高成員國對歐洲法院不能代替相關的立法者及共同體法律協調(harmonization)的職能應由相關的立法者來行使的事實的感知度。[注]參見Michael Lang, ‘Recent Case Law of the ECJ in Direct Taxation: Trends, Tensions, and Contradictions’, EC tax review (2009-3): 98 et seq.(本文將在后文進一步闡釋協調的職能)

三、間接稅的協調

稅收協調和協作(co-ordination)兩者都是歐盟稅收的積極一體化(positive integration)的方式。在具體討論歐盟間接稅的協調之前，需要明確其與稅收協作的區別。根據歐共體條約第39、43、48、49和56條的規定，成員國的稅收制度和成員國間的稅收條約無論如何都得遵守條約確立的基本原則，即勞工、服務、資本的自由流動的原則，公司、企業及其分支機構、子公司等自由設立的原則和非歧視性原則。[注]根據1994年1月1日生效的《歐洲經濟區協議》(Agreement on the European Economic Area (EEA))，商品、人員、服務與資本自由流動的原則、同等條件下的競爭原則及非歧視原則擴大適用到EEA國家，即冰島、列支敦士登和挪威這三個非歐盟國家，當然歐盟的二級立法不在EEA國家適用。但成員國或是基于對自身稅基的保護，或是為了對付有害或正當的稅收競爭，在很多領域，成員國的稅收規則違反了上述原則，從而對歐盟內部市場的運行造成了阻礙和困難，這樣就需要進行稅收協調，即關于稅收的協作和協調。兩者的區別在于：協調乃是在所有的成員國各自的法律規則內部引入一共同適用的法規(如增值稅第六號指令)，歐盟機構在其中發揮著實質性的協調作用。稅收協調一般經過三個階段，分別是需要協調的稅種的選擇、稅基的協調和稅率的協調，稅收協調根據不同情形分為不同的層次，當所有成員國都引入相同的稅種但稅基不同時，稱為名義的協調，當稅基得到協調但稅率不同時，稱為稅基的協調，當稅率也相同時，則稱為完全的協調；[注]參見Danuse Nerudova, ‘Tax Harmonization in the EU’, MIBES E-BOOK (2008): 90 et seq.而協作，并不是在成員國法律規則中引入新的法規，而是使成員國的法規相互之間或與條約之間相容、并存，這些目標只通過非法律強制性的協定而達到，成員國在其中發揮著主要作用，雖然歐盟機構也會參與其中，比如在特定情形也會發布相關指令，如2003年6月3日發布的利息稅指令，[注]Directive 2003/48/EC其并非是為了實現在利息稅領域的協調，而是提供供成員國選擇的關于信息自動交換的合作框架，成員國在保持與條約相容的前提下可以自由確定對存款利息征稅的有效程序。[注][意] Si veda Adriano Di Pietro, Per una costituzione fiscale europea, CEDAM, 2008：23-24.關于兩者的使用，歐盟委員會反復強調，成員國的稅收制度并不需要全面地進行協調，只要成員國能遵守共同體規則，成員國可以自由選擇它們認為最合適的并符合它們的偏好的稅收制度，只有當個別的成員國間的行動不能提供一個有效的措施時，歐盟層面的行動才開始介入，許多稅收問題事實上簡單地通過成員國的稅收政策的協作就可以解決了。[注]參見http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_policy/index_en.htm

(一)關于間接稅的共同體規則的若干基點[注][意] Si veda Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009, p. 628.

首先，規則出臺的前提和程序。根據歐盟委員會的建議，歐盟理事會在預先咨詢歐洲議會及其經濟與社會委員會的前提下，為了在增值稅、消費稅及其他間接稅立法領域達到協調的目的(這種協調對于統一內部市場的建立和運行是必需的)，以全體一致同意的表決方式，通過、采納相關規則。這種協調對于統一內部市場的建立是一種手段性的工具，而協調的內容和方式則由共同體的立法者們來斟酌、選擇；其次，非歧視性原則。顯而易見，為了確保一個統一內部市場的誕生，不能存在任何基于國籍的歧視。非歧視原則是歐盟的基本原則之一，它的實質在于確認了在共同體內部對于所有的生產要素(商品、人員、服務和資本)給予同等對待的權利，禁止為了保護或利于成員國的生產要素而對于來自于其他歐盟成員國的生產要素給予區別對待。該原則適用的必然結果是與本國同類產品相比，禁止以直接或間接的方式對來自于其他成員國的產品征收更多的稅；再次，關于退稅與國家保護。即禁止成員國對于本國的出口產品退還比實際直接或間接征收的更多的稅，同時禁止成員國為了間接地保護本國生產而引入征稅規則；最后，關稅的取消。

(二)增值稅的協調

歐盟增值稅是指在歐盟增值稅區的國家所采用的增值稅制度，其中歐盟增值稅區并不等同于歐盟，它由所有歐盟成員國和特定非成員國所構成。[注]其中非成員國包括曼島及摩納哥，當然也并不是所有的成員國的地區都包括在歐盟增值稅區中，比如丹麥的格陵蘭島、法國的海外領地、意大利的Livigno、德國的Heligoland等。參見http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/faq/faq_1179_en.htmJHJ9目前增值稅在歐盟內已經得到了協調，基本上由增值稅第一號、第二號指令和第六號指令進行規范。其中第一號指令于1967年4月11日發布，[注]First VAT Directive, 67/227/EEC引入了以商品和服務價格的一定比例為稅額的一般消費稅(所以歐盟增值稅被稱為消費型的增值稅)，并要求成員國于1970年1月1曰以前全部實行增值稅，同日還發布了第二號指令，[注]Second VAT Directive, 67/228/EEC詳細規定了征稅范圍、關于稅率和免稅的特別條款等。由于稅收制度的轉化，會帶來一些諸如引起成員國預算開支壓力等的嚴重問題，為避免成員國因政治上的原因而拒絕指令，之后又有新的指令對個別成員國實行的日期予以延長，在1969年12月9日發布的第三號指令[注]Third VAT Directive 69/463將比利時實行的日期延長到1972年底，在1971年12月20日和1972年7月4日發布的第四號和第五號指令[注]Fourth VAT Directive 71/401, Fifth VAT Directive 72/250/EEC將意大利實行的日期延長到1973年底。當然，在增值稅領域最重要的指令是1977年5月17日發布的第六號指令，[注]Sixth VAT Directive 77/388/EEC該指令被認為是一項基礎指令，因為其內容涉及稅基、征稅對象、納稅主體、稅率等，它的目標在于，在保持與第一號、第二號指令中所包含的先決條件相一致的前提下，協調成員國不同的增值稅制度，特別協調關于歐盟內的跨境交易的征稅。第六號指令已經被修改了20多次，[注]參見Danuse Nerudova, ‘Tax Harmonization in the EU’, MIBES E-BOOK (2008): 90 et seq.直到2007年1月1日新的指令生效，[注]Directive 2006/112/EC該指令是第六號指令的一次重鑄，將第六號指令和其他指令包括在一個文本中。這里需要特別提出的是，在之后通過的一個指令(該指令將在2010年1月1日生效)[注]Directive 2008/8/EC中孕育著一個關于服務提供地的重要變化。作為一種消費型的增值稅，歐盟增值稅是對商品和服務的消費征的一種稅，它的主要問題涉及服務提供和商品消費的地點，從而決定哪個成員國來征收及應該適用怎樣的稅率。[注]關于征稅國目前采用的是過渡性規則，即目的地國征收，本來應該實行最終決定的規則，即來源國征收，但因某種原因，目前仍然適用過渡性規則。[意] Si veda Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009：629.關于稅率，目前在不同的歐盟成員國內適用不同的增值稅稅率，標準稅率在15%到25%之間，當然還存在在不同的成員國對于特別的商品適用5%或0%的低稅率。See Directive, 2006/112/EC, Title VIII, Chapter 2由于本文篇幅有限，在此不涉及指令的具體內容。

(三)其他間接稅的協調

這里所指的間接稅主要是指消費稅(又稱為制造稅和銷售稅)，是一種特別稅，它使得對一小部分產品課以比絕大多數只承擔增值稅稅負的產品多的稅負成為可能，由于增值稅稅率相當低，如果這些消費稅被取消，隨之造成的稅收收入的損失將引起增值稅稅率的提高。與增值稅相比，消費稅在價格中所占的比例更大，從而對價格影響也更大，如果在不同成員國間消費稅存在巨大差異，那么對應的商品也將存在巨大差異，隨之將扭曲歐盟內部正常的市場競爭，并對共同市場產生消極影響，比如侵蝕稅基、扭曲稅負等。而1992年的一系列指令，其中最基本的是1992年2月25日歐盟理事會發布的關于應稅產品的一般安排的指令，[注]Directive 92/12/EEC, 其后歐盟理事會發布了針對個別應稅產品具體應用的指令，如Directive 92/80/EEC(煙草)、Directive 92/84/EEC(酒和含酒精飲料)。使歐盟的消費稅得到了協調，這些指令涉及消費稅課稅產品的一般規則、持有、流通和監管，和具體涉及關于礦物油、煙草加工品、酒及含酒精飲料的消費稅的稅目和稅率。[注]目前，已有成員國將在接受這些指令時，統一規定在一個法律文本中，如意大利。Si veda D.L. 30 agosto 1993, n.331, conv. in L. 29 ottobre 1993, n. 427.——Armonizzazione delle disposizioni in materia di imposte sugli oli minerali, sull’alcole, sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati....同時，歐盟委員會發布了若干關于應稅產品管理的條例，如關于隨附的管理憑證、免稅憑證等。[注]Regulation (EEC) No 2719/92, Regulation (EEC) No 3649/92, Regulation (EC) No 31/96對于能源產品的征稅(其實是一種能源稅)，目前由歐盟理事會于2003年10月27日頒布的指令規范，[注]Directive 2003/96/EC該指令旨在擴大能源產品的征收范圍，即在礦物油之外，將電力、天然氣和煤等也納入了征收范圍。需要說明的是，根據歐盟理事會2008年12月16日最新發布的指令，[注]Directive 2008/118/EC該指令涉及包括能源產品在內的應稅產品的一般安排并將于2010年4月1日起適用于整個歐盟，屆時將替代上述1992年2月25日發布的指令。

四、直接稅的立法趨同

在共同體法規中，除經常使用“協調”這一術語外，還經常使用“趨同”一詞，兩者最大的不同在于所用的法律形式：“趨同”一詞在歐共體條約關于直接稅引證的第94條中規定，其只能應用指令這一法律形式，而“協調”一詞在歐共體條約關于間接稅的第93條中規定，可以應用多種法律形式，這是造成直接稅協調的程度要低于間接稅協調的程度的原因之一。一般認為，歐盟通過上述條約94條規定的“立法趨同”的方式在直接稅領域亦能有所作為已經得到了認同，該條規定：歐盟理事會在預先咨詢歐洲議會及其經濟與社會委員會的前提下，以全體一致同意的表決方式決定歐盟委員會的建議，從而旨在對成員國的對共同市場的建立和運行有直接影響的立法(包括一般法律、行政法規)規定進行趨同。同時關于直接稅的條約規定只見于共同體條約第293條，該條規定：成員國在必要的情況下，基于保護本國國民的利益，為了確保在共同體內部雙重征稅的消除，進行協商談判。

(一)歐盟內的直接稅(公司稅)

在直接稅協調的過程中，歐盟相關機構遇到了不少困難，比如為了提出一個在直接稅領域的指令方案，歐盟委員會必須證實不同成員國間的直接稅規則的差異阻礙了共同市場的良好運行。當然正是由于這些困難的存在，使得共同體司法判例(通過先予裁決)起著越來越重要的作用。[注][意] Si veda Manuela Norcia, ‘il ravvicinamento comunitario della fiscalità diretta’, FISCO OGGI, 1 febbraio 2005.在經歷1960至1970這十年間的一系列失敗的嘗試后，1990年歐盟委員會發布了一份文件，在這份文件中，一方面重新肯定了為了內部市場的建立同樣需要共同體介入(干涉)到直接稅領域，另一方面強調這種介入(干涉)限制在對內部市場建立必要的限度之內。[注][意]Gaspare Falsittà, Corso istituzionale di diritto tributario(III edizione riveduta), CEDAM, 2009：629.但是任何關于企業收入(利潤)的直接稅協調的意圖都被拋棄了，共同體的介入(干涉)只局限于在跨國征稅的領域。目前，關于后者，歐盟分別發布了以下這些指令：(1)關于不同成員國的母子公司的共同體征稅制度指令；[注]Directive 90/435/EEC, 該指令在1990年7月23日發布，并在2003年12月22日被修改，參見Directive 2003/123/EC(2)關于不同成員國的公司合并、分立、資產轉讓和股份交換的共同體征稅制度指令；[注]Directive 90/434/EEC, 該指令在1990年7月23日發布，并在2005年2月17日被修改，參見Directive 2005/19/EC(3)關于不同成員國的聯營公司間的利息和特許權使用費支付的共同體征稅制度指令；[注]Directive 2003/49/EC這里還需要提到的是，在1990年7月23日，在布魯塞爾簽署了關于消除與聯營企業利潤調整相關的雙重征稅的協定(又稱為Arbitration Convention)，[注]Convention 90/436/EEC該協定于1999年以協定書的形式被修改，并在2004年11月1日生效。同時歐盟委員會正仔細地研究共同體條約和成員國間或成員國與第三國間簽署的雙重征稅雙邊條約之間可能存在的沖突，而成員國間的雙重征稅協議也將繼續處在歐洲法院的審查之下。需要補充的是，2001年10月歐盟委員會在其通告中提出了未來幾年歐盟領域內公司稅發展的最新計劃，[注]Communication COM(2001) 582認同了去除跨境貿易的稅收障礙需要采取的一般步驟(目前歐盟委員會和成員國就這些步驟還在討論之中)。但歐盟委員會推斷，從長遠來看成員國應該同意允許歐盟企業就歐盟范圍內的利潤使用單個統一的稅基。而目前歐盟委員會在公司稅領域一直在緊密、持續地從事兩件工作，一方面為解決特別的問題而研究個別的措施，比如上述提到的母子公司指令的發布等，另一方面則研究其從長遠角度提出的統一稅基的提議。歐盟委員會之所以將重心移到統一稅基這一提議上，有著背后的原因：目前歐盟成員國的直接稅稅制在具體稅目上已經很接近了，但在內部依然存在著巨大的差異，特別是會計制度的差異及不同會計制度下導致的收入的概念的差異(在歐洲存在兩種不同會計制度，一種是稅收會計，記入的經營收入等同于稅基，另一種是一般會計，記入的經營收入不等同于稅基，這些經營收入必須經過特殊的處理才轉化為稅基)。這樣不僅稅目的協調有問題，稅率的協調也有問題，可以說使用統一的稅率是不可能的。[注]歐盟委員會目前主要分析研究成員國的有效稅率。因此歐盟委員會已不再試圖在直接稅的稅率上進行協調，而主要從事于稅基的協調。關于直接稅稅基的協調，不得不提到統一公司稅稅基(CCCTB)。[注]common consolidated corporate tax base應用統一的公司所得稅稅基的草案提議在1988年的Neumark report中首先提出，在2001年發布的通告(Communication)中，[注]Communication COM (2001) 582歐盟委員會認為建立統一公司稅稅基是消除歐盟企業在歐盟內跨境經營產生的障礙的唯一方法。但目前統一公司稅稅基的進程并不順利：首先，歐盟理事會全體一致同意的表決方式是一個障礙；其次，統一稅基復雜的技術方法使得成員國政府極不情愿；[注]參見Howard M. Liebman, Book Review: Company Tax Reform In The European Union by Dr. Joann Martens-Weiner (Springer Science & Business Media, Inc. 2006), EC tax review (2008-4): 182 et seq.最后，部分成員國擔心統一的公司稅稅基意味著稅率的協調。

關于歐盟直接稅目前的發展狀況，總體而言，可以說該領域的合作是困難的，這也是眾所周知的，同時在該領域也存在著問題，并且還在增多，比如對于經營者來言，與他們在歐盟市場經營活動的策略不相容的稅收障礙，而對于成員國稅務機關來言，很多成員國認為通過與條約基礎自由相容的方式他們不再能夠保護其應有的稅基。可以說，目前歐盟直接稅的趨同處于僵局之中，正如上文已提到的，存在一些原因，但造成這種僵局的原因最終可歸結為歐盟理事會決議的表決機制，因為部分成員國的擔憂最終通過表決機制來體現，這種表決機制表現為：關于內部市場的決議，采用的是有效多數表決機制(a qualified majority vote)，而關于社會、稅收政策的決議，采用的是全體一致同意的表決機制(a unanimous vote)。這也造成了上述兩領域發展一前一后的矛盾局面。[注][意]Adriano Di Pietro, Per una costituzione fiscale europea, CEDAM, 2008：12針對這一問題，在2003-2004年度的歐盟政府間會議(IGC)中，專門就在稅收領域引入有效多數表決機制進行了討論，歐盟委員會提出應該在有限的稅收領域引入有效多數表決機制，比如與內部市場運行相關的稅收制度、對付稅收欺詐、逃稅的措施及與保護環境相關的征稅。[注]參見COM (2003)548當然需要強調的是，有效多數表決機制并不意味著歐洲征稅的協調，也不意味著征稅的增加，它的目的在于確保成員國間的稅收制度及成員國的稅收制度與條約之間相兼容。除此之外，歐盟委員會已開始更多地采用不具有約束力的途徑(法律淵源形式)，作為試圖在稅收領域取得進展的方式，比如采用“建議”的形式，同時此層面的具有相似意向的成員國之間的更緊密的合作這一途徑也已經被探索出來。總之，直接稅的協調任重而道遠。

(二)歐盟內的個人所得稅

以上所述的直接稅主要是關于公司所得稅，至于個人所得稅，歐盟委員會在其2001年5月23日發布的通告中指出：甚至到歐盟達到了一個比目前更高水平的一體化程度，個人所得稅依然可以置于成員國的規范之下。[注]Communication COM(2001) 260當然，歐盟委員會也承認，為了避免在跨境情形下的雙重征稅或無意識的不征稅及對付跨境逃稅，同樣需要對個人所得稅進行協作。歐洲法院也一致性地認為，在缺乏協調的前提下，個人所得稅屬于成員國的稅收權限范圍內，但也必須遵守基本條約原則。目前在個人所得稅領域，歐盟層面的動態主要有如下幾個方面：首先，2001年4月、2003年12月，歐盟委員會分別發布了關于退休金和股息征稅的兩個通告，該兩個通告是成員國基于歐洲法院在上述兩領域創制的重要判例法而進行的協作的回應，同時都強調成員國可自由選擇退休金、股息的征稅規則，只要不違反條約基本自由；其次，在跨境勞工領域(也是一個條約基本自由遵守的重要領域)，歐洲法院已經發展出了很多關于不是從他們居住的成員國中取得收入的人員的征稅規則；最后，關于利息稅(前文已提到)。

五、結語

歐盟稅法的發展與歐盟以及歐盟法的發展密切相關，它獨特的形成機制、理論框架和發展模式使它成為不同于國內稅法和國際稅法的第三類稅法研究領域，特別需要提到的是它的一個基本研究方法，即將成員國稅法規則的比較和歐洲法院共同體司法判例的創制相結合的研究方法，該方法已經成為在近十年歐盟稅法博士課程的教授中被一直應用和強調的基本方法，并且已在許多國際會議和討論會中得到進一步的分析和檢驗。未來，雖然歐盟稅法在發展速度和方向方面還存在分歧，特別是關于哪些稅應該進行協調的問題還存在實質性的爭議，但歐盟稅法的重要性將與日俱增，歐盟稅法也終將被創立成為在稅法領域一門相對獨立的研究學科。

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