營利性行為與非營利組織財務規制研究

張思強

營利性行為與非營利組織財務規制研究

張思強

文章根據非營利組織營利性行為趨勢，結合中國社會組織網公布的非營利組織工作報告，指出我國非營利組織的營利性活動仍存在一些不規范行為，應當在財務管理上加以規范，以保證非營利組織營利性行為有章可依，有章必依。

營利性行為非營利組織財務規制

營利性行為是非營利組織在不背離組織宗旨和使命的前提下，“適度”采用商業性手段獲取財務資源的行為，它既不是純粹社會性的非營利行為，也不是純粹商業性的營利行為，而是介于兩者之間“合乎理性的”營利行為，對增強組織財務承受力，提高資源的配置效率，促進非營利組織更好地履行公益使命具有十分重要的意義。因此，各國法規在允許非營利組織開展營利性活動的同時，也積極尋求規范非營利組織營利性行為的對策。本文在分析營利性行為存在的若干財務問題的基礎上，主要就完我國善非營利組織營利性行為的財務規制提出建議。

一、非營利組織營利性行為的趨勢

非營利領域的知名學者Lester M.Salamon教授提出的非營利組織五特征定義法中提出了“非營利”特征，即非營利組織不以營利為宗旨和目的。但相關組織和機構對非營利定義所作的解釋表明，非營利組織不以營利為目標并不是說不開展任何營利活動，而是不以其為首要目的。例如，聯合國國民經濟核算體系從資金來源上定義非營利組織時指出，大部分收入不是來自其產品銷售或服務提供帶來的盈余，而是依靠其會員的會費、政府資助和社會支持者的捐贈。美國財務會計準則委員會（The Financial Accounting Standards Board，FASB）在其1980年12月發布的財務會計概念公告第四輯《非營利組織編制財務報告的目的》指出，識別非營利組織的主要特征有：絕大部分資財來自資財提供者，它們并不指望按照其所提供的資財的比例收回資財或獲得經濟利益。

從國外實踐看，盡管許多國家政府對非營利組織提供了強有力的財政支持，如德國政府資金占德國非營利組織收入的69%，法國為59%，英國為43%，而對那些沒有或很少獲得政府資助或社會捐贈的非營利組織，如日本特定NPO法人的收入來源中，70%來自服務收費，如果沒有營利性行為不要說發展，要維持生存都是不可想象的。特別是近一二十年英國興起的社會企業，“正是通過高品質的產品和服務來創建一個個成功的商業模式，并以此贏得社會效益和經濟效益的相輔相成”。

我國的非營利組織同樣存在營利性行為。截止2010年6月30日，由國家民間局主辦的中國社會組織網（www.chinanpo.gov.cn）公布的、民政部登記管理的41家基金會（以下簡稱“41家基金會”）工作報告顯示，21家基金會有或多或少的投資收益，占基金會數量的51.22%，投資收益總額占21家基金會年度收入的17.93%，而政府對基金會的補助收入只占41家基金會全部收入的13.22%。中國社會組織網2008年10月公布的28家民辦非企業單位（以下簡稱“28家民非”）2007年度工作報告也顯示，除接受捐贈和政府補助以外的營利性收入占28家民非全部收入的36.52%。

這些事實表明盈余不是各國非營利組織的主要資金來源，但營利性行為是客觀存在的，代表了非營利組織獲取財務資源的新方向。

二、我國非營利組織營利性行為存在的財務問題

綜上所述，非營利組織營利性行為是一種客觀存在，同時也得到理論和法規的認可。但由于人們的思想觀念與非營利組織發展要求還不相適應，國家的法律法規監督體系還不夠完備，大多數非營利組織自律機制還不夠健全等原因，與營利性行為相關的財務管理還存在許多亟待解決的問題，影響了中國非營利組織的健康發展。營利性行為存在的財務問題主要有：

（一）缺乏營利性行為規范，非營利組織“無所適從”

與西方發達國家相比，我國非營利組織獲得社會捐贈和政府資助資金十分有限。例如，美國2006年社會捐款額達到2950億美元，占GDP的2.5%，參加捐款的家庭達89%,全國人均為1620美元，有1億多人作為志愿者參加公益活動。我國2006年GDP總量為美國的17%，但非營利組織動員社會資金規模僅為美國非營利組織的0.24%。2008年發生了年初低溫雨雪冰凍和汶川特大地震，激發了有史以來最大規模的社會捐贈熱潮，社會捐贈達到1000億，也只占當年GDP總額的0.33%。社會捐助不足加上政府資助有限，導致我國非營利組織資金缺乏，嚴重制約了非營利組織的發展，無論是基金會，還是社會團體以及民辦非企業單位都具有一定的營利性行為動機。盡管有關法規并未禁止非營利組織的營利性行為，但盈利率（盈利的“度”）如何控制、營利方式如何選擇、管理費用按什么標準計提、員工薪酬應達到什么水平、盈余保留數額如何確定等具體標準或要求，非營利組織無法準確把握，稍有不慎就可能背離組織的非營利宗旨。因此，政府及相關機構應盡制定出類似企業會計準則、企業財務通則等指導性規范，以加強對非營利組織的營利性行為管理，并削弱政府管理人員執法的自由載量權。

（二）變相營利，有背離非營利宗旨的傾向

NPO的一條基本原則——即Henry B.Hansmann的“非分配約束”（Non-Distribution Constraint）,也就是說沒有哪個個人對非營利組織的盈余有合法的請求權。也就是說，非營利組織所獲利潤只能用于社會公益事業和組織發展，不得用于成員（如財務資源供給者、人力資源供給者經理和員工等）的分配，任何個人也沒有剩余索取權。由于沒有對盈余的請求權，非營利組織財務管理并非以利潤最大化為最高目標，而是以社會公益最優化為目標。但在非營利組織管理制度尚不健全的大環境下，部分非營利組織存在變相營利和變相分配現象，主要表現在：

（1）民辦學校、醫院和文化設施等民辦非企業單位在開展活動時過多地采用績效性獎金，刺激經理人員和員工的營利動機，以便從市場獲取更多的資源。如國內一些醫院采用醫生獎金、津貼與所開處方金額掛鉤的辦法，不僅損害了公眾對醫生的信任，加劇醫患矛盾，而且有背離了非營利宗旨的傾向。

（2）管理人員和其他職員薪酬高于公眾持有的心理標準。41家基金會2009年度工作報告顯示，基金會支付給員工以及為員工支付的現金達3940多萬，人均79289.22元（共497名專職工作人員，已剔除不在基金會領取薪酬的專職工作人員49人），工作人員人均福利支出56208元，其中1家基金會支付給員工以及為員工支付的現金甚至達到人均385731元，人均福利支出170770元。不可否認，41家基金會對社會公益事業作出了巨大貢獻，這與全體工作人員（含兼職人員、志愿者）的辛勤勞動是密不可分的，許多工作人員的報酬是合理的，甚至可能偏低，但社會公眾對非營利組織持有的心理標準不同于營利組織。41家基金會專職人員的薪酬水平遠高于國家統計局公布的2009年北京市非私營單位在崗職工年平均工資，使公眾有理由懷疑少數非營利組織在為個人營利。

（3）管理費用過高、公益性支出結構不合理。例如，28家民非2007年度工作報告顯示，管理費用占當年全部費用的23.82%，而業務活動成本只占58.85%。

（4）保留過多盈余違背代際公平原則。考察非營利組織盈余多少，主要分析凈資產的變動情況。其中，限定性凈資產是指民間非營利組織資源提供者或者國家有關法律、行政法規對資產或資產所產生的經濟利益的使用所設置的時間限制或用途限制。時間限制要求資源只能在特定時間內或規定的日期之后使用，用途限制要求資源用于特定目的。因此，對限定性凈資產的變動非營利組織無法控制，而非限定性凈資產是非營利組織沒有時間限制或用途限制的凈資產，其變動情況直接反映了非營利組織是否存在追逐過多盈余的現象。41家基金會2009年度工作報告顯示，非限定性凈資產年末大于年初3.5億，平均增長14.47%，占當年全部收入的10.35%，其中非限定性凈資產年增長率超過100%的有10家，這表明，部分基金會可能違背代際公平原則，損害當代人利益。

雖然上述基金會和民辦非企業單位在運行過程中形式上“營利不分紅”，但是否嚴格遵守“非分配性約束”規則和非營利宗旨，值得商榷。

（三）內部管理不公開，營利性行為財務信息不透明

我國對非營利組織的監管主要通過年度檢查來實施，社會團體、民辦非企業單位和基金會都應在規定時間內向登記管理機關報送年度工作報告，接受年度工作檢查。就工作報告的財務信息內容來看，基金會比較全面、具體，如財務會計報告、注冊會計師審計報告，開展募捐、接受捐贈提供資助等財務信息都應當作為工作報告的內容，而社會團體、民辦非企業單位的財務信息僅包括“財務管理情況”，比較籠統，導致這些非營利組織內部管理不公開、不透明，工作報告公布不及時、甚至不公布，財務制度不完善，不做年度財務審計報告或者雖然做年度審計財務報告，但無嚴格審計，對外財務報告的披露質量不符合會計制度要求，尤其是營利性行為獲取的盈余及其使用狀況成了非營利組織的“秘密”，從政府獲取的免稅收益也成了糊涂賬。

（四）績效評估機制缺失，營利性行為獲取的資源配置不合理和低效率運行

實踐證明，非營利組織在動員社會公眾參與公益事業上具有高效率特征，但并不能自動保證獲取資源的合理配置和高效率運營。這是因為，非營利組織缺乏營利組織所具有的三種責任機制：一是缺乏個人利益的存在；二是缺乏提高效率的競爭機制；三是缺乏顯示營利組織最終業績的晴雨表——利潤。加上非營利組織兼有社會公益目標和適度盈利目標，管理人員難以就各種目標的相對重要程度達成一致意見，對于一定的支出能在多大程度上幫助組織實現自己的社會目標也難以確定，導致不同非營利組織之間無法進行績效對比。一些非營利組織的營利性行為獲取的資源沒有按組織章程明確規定開展各項服務，甚至浪費了營利性行為“賺取的”有限資源，損害了非營利組織的形象，也削弱了向社會公眾籌集資金的公信力。例如，7家民非的年度全部收入小于管理費用，占28家民非的1/4，表明這些民辦非企業單位獲取資源的能力不強，管理費用運用的績效較差。

三、非營利組織營利性行為的財務規制

如何規范非營利組織的營利性行為，促進非營利組織的健康發展，關鍵是在財務管理上完善規制，保證非營利組織營利性行為有章可依，有章必依。

（1）制定指導性準則，規范非營利組織營利性行為。順應世界非營利組織營利性行為的發展趨勢，我國法規也未禁止非營利組織的營利性活動。如我國《民辦非企業單位登記管理條例》規定民辦非企業單位“不得從事營利性經營活動”，國務院法制辦和民政部對此的解釋是：“民辦非企業單位不從事營利性的經營活動，并不妨礙其在從事社會服務活動的過程中進行合理的收費，以確保成本，略有盈余，對于維持其活動，促進和擴大其業務規模是非常必要的，這與從事營利活動是完全不同的概念，必須嚴格區分”。因此，非營利組織開展營利性活動有充分的法規依據。但如何防范營利性行為“過度”或變相營利，導致組織偏離“非營利”宗旨，片面地以商業化行為取向改變組織性質等是理論和實踐上亟需解決的問題。因此，建議中國會計學會和國家民間組織管理局就上述課題向社會公開招標，通過理論工作者和實際工作者的通力合作，最終找到問題的解決途徑和方法，制定非營利組織營利性行為準則。只有這樣，才能保證非營利組織的營利性行為“有章可依”，并從制度上承認非營利組織的合法營利行為，改變管理人員對營利性行為“猶抱琵琶半遮面”的心態，并自覺接受監督。

（2）合理確定非限定性凈資產形成率,保證非營利組織遵守代際公平原則。非限定性凈資產形成率的計算公式為：

非限定性凈資產形成率=非限定性凈資產增加額/當期全部非限定性收入

為此，在賬務處理上可作如下處理：將限定性政府補助收入和社會捐贈收入于收到時直接計入限定性凈資產。限定解除時按以下情況轉賬：如限制時間到期、資產供給者或國家有關法律、行政法規撤銷所設限制，全額轉為非限定性政府補助收入和社會捐贈收入；如規定的用途已經實現（或者目的已經達到）按業務活動成本金額加上一定的管理費用轉為非限定性政府補助收入或社會捐贈收入，與營利性收入（會費收入、商品銷售收入、提供服務收入、投資收益和其他收入等）一起構成當期總收入，并與當期全部成本費用配比，計算當期非限定性凈資產形成率。政府主管部門應當明確規定這一指標的上限標準，從而有利于非營利組織自身加強營利性行為控制，便于政府登記管理機關和業務主管單位監管。由于政府補助收入和社會捐贈收入不該有任何盈利成分，因此，政府補助收入和社會捐贈收入的比重越高，非營利組織的非限定性凈資產形成率應當越低，當非營利組織非限定性凈資產形成率小于等于上限標準時，政府應提供更多的補助，并享有所得稅減免等優惠政策，反之，按營利組織征收所得稅等，并按情節輕重注銷其在民政部門的登記，要求其轉到工商行政管理部門登記，成為名符其實的營利組織。

（3）及時公布營利性行為信息，讓公眾有效評價非營利組織營利性行為的合法性、合理性和有效性。非營利組織應在非營利組織網站或政府管理部門指定網站公開諸如非限定性凈資產形成率、營利方式、管理費用比率、員工薪酬水平等具體財務信息，以便讓潛在的資源供給者作出是否對該組織給予人財物等資源支持的決策。

（4）非營利組織應當使績效預算指標具體化，并做通俗表達。營利性行為的目標是在不違背組織宗旨的前提下適度增加非營利組織盈利，但如何評估營利行為是否符合組織宗旨，社會公眾往往缺乏客觀的評價數據，需要組織根據自身業務活動的特點，建立以結果為導向的績效預算制度，細化營利性行為籌集資金使用的業績、效率和社會效果，提供可靠的衡量標準和監督辦法，讓非營利組織利益相關者，如現實捐贈人、潛在捐贈人、受益人、志愿者、政府等及時掌握非營利組織績效狀況，評判非營利組織的運作過程以及滿足公益需要的程度，使社會公眾得到可靠的盈余使用效率和效果保證，以增強非營利組織盈余使用公信力，從而得到政府和社會對營利性行為的廣泛支持，這對非營利組織發展、對社會公眾都是十分有益的。

（5）完善非營利組織財務治理結構。非營利組織管理的復雜程度并不亞于營利組織，營利組織目標比較單一（利潤最大化），而非營利組織有多重目標，有時還存在目標上的矛盾，其營利性行為的方式、盈利率等與營利組織相比也具有特殊性。另外，從法理上講，非營利組織應當獨立于資源供給者，且相當多的非營利組織也拒絕資源供給者對他們營運活動的“干涉”，結果導致外部監督缺失，內部人控制現象嚴重。我國非營利組織之所以存在這樣那樣的問題，一個重要原因是組織內部管理人員本身就是問題的淵藪。因此，要保證營利性行為達到增加財務資源，同時不違背組織宗旨和目標，必須完善組織財務治理結構，核心是財務權力制衡機制，關鍵是誰有權決定非營利組織的財務政策并監督其有效運行，目標是保證包括政府、資源提供者、現實受益者和潛在受益者等利益相關者在內的財務治理主體，共同行使非營利組織財務治理權，并根據章程、宗旨表達個人的需求和愿望，從而增強非營利組織的自律意識和民主理財意識，提高社會公信力。這是克服利益單位化和“內部人控制”弊端的根本手段，也是提高非營利組織盈利使用效率和效益的途徑。

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Profit-making Activities and Financial Regulation of Non-profit Organizations

ZHANG Si-qiang
Yancheng Institute of Technology,Yancheng 224051

According to the profit-making activities trend in non-profit organization,combined with the work report of non-profit organizations which released from the network of China's social organizations(www.chinanpo.gov.cn),this paper points out that there are still some irregularities in China's non-profit organizations,it should be regulated in financial management to ensure the profit-making activities conform to the financial regulations.

Profit-making Activities;Non-profit Organizations;Financial Regulation

F23

A

張思強，男，漢族，江蘇射陽縣人，碩士學位，鹽城工學院教授，研究方向：非營利組織財務管理；江蘇鹽城，224002。