我國會計準則的制度變遷分析

邱志珊

(1.云南財經大學會計學院，云南 昆明 650221;2.云南大學經濟學院，云南 昆明 650091)

我國會計準則的制度變遷分析

邱志珊1，2

(1.云南財經大學會計學院，云南 昆明 650221;2.云南大學經濟學院，云南 昆明 650091)

文中引入新制度經濟學的一個基本原理——制度變遷理論對我國會計準則變遷進行了分析。我國的會計準則變遷是強制性、漸進式和被動式的。當前，我國會計準則變遷中存在制度供給不力、帶有計劃經濟的“路徑依賴”和“體制鎖定”、知識存量的積累不充分和技術創新遲緩以及制度執行失范和制度間制約機制不健全等問題。為此，必須在政府重視和規范管理的前提下，采取切實有效的措施，繼續深化會計制度改革。

會計準則;制度變遷;強制性變遷;改革

改革開放三十多年，中國的經濟體制發生了根本性變革，與之相適應的會計規范體系也在不斷地改革和完善之中。1992年頒布、1993年實施的《企業會計準則》，宣告了會計準則計劃規則時代的終結，市場規則時代的開始。盡管上述制度和準則并沒有完全脫離計劃經濟的色彩，但以此為起點，我國會計準則進入一個沿著市場化方向行進的持續改革發展時期［1］。歷經十多年的發展變遷，為適應新的經濟形勢，至2006年財政部修訂并發布了新的基本準則和38項具體會計準則，并于2007年1月1日起執行。我國會計準則實現了與國際會計準則的基本趨同，會計準則的發展進入了一個新的歷史階段［2］。

一、我國會計準則變遷的基本特征分析

(一)我國的會計準則變遷是政府主導型的強制性變遷

制度變遷的主體是政府，各項會計準則制度都是在政府的設計和推動下逐步到位。我國的會計準則是由財政部會計司制定，并且國家制定了《會計法》、《注冊會計師法》和《公司法》等法律、法規來保障其在企業間的實施。

(二)我國的會計準則變遷是漸進式的變遷

所謂漸進式的變遷是過程相對平穩、沒有引起較大的社會動蕩的變遷。具體到會計制度變遷，就是指新舊會計準則的銜接較好，變遷軌跡平穩［3］。1992年，中國在頒布了《企業會計準則》的同時，保留了十三個行業會計制度，就是為了使新舊會計制度之間能有序、平穩地過渡。

(三)我國的會計準則是被動式的變遷

從社會經濟整體制度結構看，會計準則的變遷常常滯后于其他制度的變遷，是被動地適應其他制度變遷而發生的變遷。中國的經濟體制改革，特別是涉及企業的改革必然要求會計進行相應的改革［4］。會計核算規范完全由國家制定。如果經濟環境發生了改變，則須改革以會計準則為主要手段的的核算規范體系。由此可以看出，我國會計準則變遷發生在經濟體制改革和企業制度改革之后，是被動式的變遷。

二、我國會計準則變遷中存在的問題

(一)制度供給不力

會計準則供給是政府部門強制或按政府意愿進行的會計準則制定和實施活動的總稱。我國市場經濟發展的時間不長，還不夠成熟和完善，在向市場經濟轉變的過程中，多年的計劃經濟體制的殘余仍然或多或少地存在并影響著社會經濟的發展。在經濟發展的過程中，出現了許多新現象、新特點，許多特有的經濟業務不斷涌現，由此引發出許多特殊的會計問題，如上市公司較為頻繁的資產重組、資產置換、交互持股等。這些問題客觀上要求會計規范加以解決，而現實中卻缺乏相關的會計準則，即會計準則供給不足［5］。因此，會計準則的制定工作日趨復雜，實際工作中出現的問題難以一下子全部解決，一段時期內，“救火式”的會計準則制定方式仍不可避免。這說明會計準則供給不足的現象還將繼續。

(二)制度的“路徑依賴”

理性經濟人選擇不利制度的現象被稱為“諾斯悖論”，這種現象的存在并不說明這種制度的合理性。比如我國選擇的國家資源分配制度、財產制度和戶籍制度都是“諾斯悖論”的具體體現。這些制度不合理，為什么又能長期存在呢?諾斯認為這是一種“路徑依賴”，即在制度的變遷中，存在著一種報酬遞增和自我強化的機制。他認為“人們過去的選擇決定了他們現在可能的選擇”。如果初始選擇的方向是正確的，制度變遷就可能進入良性循環，如果初始的選擇方向出現偏差，制度變遷就可能沿著錯誤的路徑往下滑，還有可能被鎖定在低效率的狀態下［6］。我國會計制度改革也具有“路徑依賴”特征。一是初始的制度選擇提供了強化現存制度的刺激和慣性，因為沿著原有的制度變化路徑和既定方向往前走，總比另辟蹊徑要方便得多。二是既得利益集團要鞏固現有制度，反對或拖延進一步改革，即使新的制度比現有的制度更有效率。于是初始改革傾向為后續改革劃定范圍。這是我國改革開放后會計制度的安排總是帶有計劃經濟痕跡的重要原因。

(三)意識形態剛性強化了“體制鎖定”

按照新制度經濟學的觀點，一種無效的制度安排之所以得以維持，原因在于統治者的偏好和有限理性、意識形態剛性、官僚政治、利益集團沖突以及社會科學知識的局限［7］。我國的會計制度創新，這五個方面的因素都在起作用。一是政府的偏好和有限理性及官僚階層。一直以來，中國政府對社會穩定和政治穩定有偏好，且由于計劃經濟在積累社會財富、進行建設方面的優勢和過去的成效，加之對市場經濟的疑惑和經驗不足，官僚階層內含的信息不對稱與行政指令的偏好，使政府對計劃型制度具有強烈的依賴性，而社會科學知識的局限又強化了這種“路徑依賴”與“體制鎖定”［8］。二是傳統體制長期運行所造就的既得利益集團，為了分享壟斷權利與壟斷租金，必然維護已有的制度安排。這種既得利益集團的存在，加大了制度變遷的成本。所有這些對會計制度創新的有效性提出了懷疑，構成了對會計制度創新的意識形態剛性。

(四)知識存量的積累不充分，技術創新遲緩

知識存量對制度變遷的影響，體現在多個方面。如果現有的知識存量能提供一個有關制度環境、各種可能的制度安排及其功效的詳盡、透徹的知識，這將為制度創新集團提供一個有效的依據，為其進行制度創新決策特別是具體選擇何種制度安排時提供幫助。自新中國成立以后，我國實行的是傳統計劃經濟體制下的前蘇聯模式的統一會計制度，這一制度與市場經濟體制下的英美模式的會計制度差距很大。所以，我國會計無論理論界還是實務界對新的會計制度、準則的知識準備不足，影響了會計準則變遷的效果。知識存量對制度變遷的影響，還表現在制度的推行方面［9］。如果一項制度在推行過程中，各執行人員(機構)或被約束人員(機構)具有與制度相同或相近的知識，這必將降低或減少新制度被采納、應用的阻力，制度執行的成本也會因此而大大降低。由于中國實務界缺乏與現行會計制度、準則相適應的知識，導致了推行不力。

制度創新主要有兩個源泉:一是創新主體的推動;二是技術創新的推動。可見，制度創新與技術創新有著緊密的聯系，制度創新是在技術創新的擴散和推廣中形成，而技術創新又是以一定的制度安排為基礎的，并對下一輪制度創新提出新的要求，推動制度的進一步變遷。我國會計準則領域，技術創新較遲緩，這在一定程度上影響了制度的調整與創新。

(五)制度執行失范和制度間制約機制不健全

會計準則實際上確立的是一項產權制度，這項制度界定了信息使用者(主要是投資者)對會計信息的產權以及相關法律關系。但在現實生活中，信息提供者(主要是上市企業)屢有侵權行為，即存在企業會計造假、會計信息失真現象，嚴重地損害了信息使用者的權益。究其原因是沒有有效地執行會計準則，并且，我國監管部門對于企業的會計違法侵權行為往往重視不夠、規范欠力度、執法不嚴，一些地方部門甚至為了局部利益包庇縱容，違法不究。此外，我國審計制度缺乏獨立性。審計制度是檢查會計準則實施與否、監督會計行為恰當與否，以保證信息披露的公允性的約束機制。審計結果的公正性有賴于審計過程的獨立性。而我國的社會審計過程并非獨立，究其原因:企業既作為被審計者又充當委托人。上市企業的雙重身份直接損害了審計過程的獨立性。

三、我國會計準則變遷的策略

(一)實現強制性制度變遷與誘致性制度變遷相結合

會計準則是一種保障會計經濟主體利益、激勵經濟主體積極性和實現資源有效配置的制度安排，這種制度是以法律(或準法律、或公認)的形式做出的一些規定，而且是通過強制性的形式實現的。但企業有自己的利益偏好，按照資源有效配置原則，合理制定具體的會計規則并實施，以實現其利益的最大化，是企業的正當權益［10］。所以，會計準則的制定，也應該考慮具體經濟主體的利益，且由于交易費用的存在，會計準則的變遷須做到強制性變遷與誘致性變遷的相互結合、相互補充。當前，我國政府已對會計改革做出了整體規劃和統一布置，將來的會計準則變遷可以借鑒英美的準則制定模式，由民間職業團體自行或者在政府的授權監督下來制定具體會計準則。即應確立“通用會計準則由政府或其授權機構制定，經營者即企業享有剩余會計準則的制定權和通用會計準則的選擇權，民間獨立審計機構具有會計準則的制定與執行的監督檢查權”的基本模式，以實現會計準則制定變遷的權力分享和制衡機制，提高準則技術水平，增加準則供應量，降低準則的運作和執行成本，達到會計準則經濟效果的帕累托優化。

(二)會計準則創新的路徑選擇

如果說原來會計制度創新對計劃經濟時代的制度有著強烈的依賴，也就是初始的制度決定了制度創新的路徑，從而導致了某些制度的嚴重短缺和制度執行的嚴重失范。那么將來的會計準則創新，其初始制度的選擇必須擺脫當前的制度缺陷。為此，要把握三個方面:一是新路徑的選擇必須以市場經濟為背景，擺脫原有的“路徑依賴”。二是新路徑的選擇必須體現制度的經濟效率，把經濟效率放在重要位置。三是新路徑必須設置動態修正機制，不斷矯正路徑偏差，避免再度出現“體制鎖定”，使會計制度創新沿著市場經濟要求的目標前進。

(三)打破意識形態剛性，突破“體制鎖定”

在計劃經濟體制下，統一會計制度曾有過它的歷史作用，但在當前建設社會主義市場經濟的新環境下，如果依然沿襲原有意識形態、堅持原有意識形態理念結構，制度創新又會出現新的“體制鎖定”。因此，必須打破原來舊體制下的觀念，構建適應市場化、貿易自由化和經濟全球化的會計準則。

(四)不斷增加知識存量，推進技術進步

人們(包括致力于創新的行動集團和受所要創新制度約束的集團)對所要創新制度認識的不斷進步，將會降低制度變遷、創新的成本。具體到會計準則變遷，就是說會計準則知識的存量在相當程度上決定了會計準則變遷的方式和內容，有關會計準則知識的進步，將會推動原有制度的修訂和新準則變遷的發生。所以為了更有效地進行會計改革，會計實務界應不斷學習新知識、新技能，接受再教育，高等院校、理論界應加緊研究新問題，并積極向先進國家借鑒、交流，積累起充足的知識存量。同時，還必須通過技術創新來為制度創新提供機會、空間和動力。只有把制度因素和知識、技術因素結合起來，當前的會計準則變遷才能取得理想的結果。

(五)完善制度制約機制，強化監督，盡力減少制度執行的失范行為

一是要強化制度間的相互配合，即改革要綜合進行，在主要制度創新的同時，配套制度的改革要同步進行，避免相關制度之間缺乏制約機制。二是對制度執行失范要嚴厲打擊，避免因某些制度執行失范而引起各種制度相繼執行失范的“示范效應”［11］。制定會計準則的關鍵是貫徹和執行，在我國當前，強化會計準則的執行機制顯得尤其重要而迫切。因此，在加快我國會計準則的制定和完善工作的同時，應強化會計監管，確保會計準則制定發布后得到有效的實施。在這一點上，我們要嚴格按照《會計法》以及其他有關法規的規定，做好各項會計監管機制的建設，強化單位內部監督、社會監督和政府監督的會計監督制度，發揮會計監督三位一體的整體功效;界定清楚財政、審計、證券、金融、稅務、會計等監管的職能和范圍，合理分工、落實責任、形成合力;做到執法必嚴，違法必究，加大對會計違法行為的處罰力度，以真正起到懲戒作用。

［1］林毅夫.關于制度變遷的經濟學理論:誘致性變遷與強制性變遷［M］.上海三聯書店，1994.

［2］(美)R·科斯，A·阿爾欽，D·諾斯等.財產權利與制度變遷——產權學派與新制度學派譯文集［M］.上海三聯書店，1994.

［3］盧現祥.西方新制度經濟學［M］.中國發展出版社，1996.

［4］湯云為，錢逢勝.會計理論［M］.上海財經大學出版社，1996.

［5］(美)羅伯特·W·英格拉姆.財務會計［M］.中國社會科學出版社，1997.

［6］陳信元，金楠.新中國會計思想史［M］.上海財經大學出版社，1999.

［7］(德)柯武剛，史漫飛 .制度經濟學［M］.商務印書館，2000.

［8］劉峰.會計準則變遷［M］.中國財政經濟出版社，2000.

［10］(美)斯蒂芬·A·澤弗，貝拉·G·德蘭.現代財務會計理論——問題與爭論［M］.經濟科學出版社，2000.

［11］林鐘高，趙宏.會計準則經濟論綱［M］.立信會計出版社，2001.

F230

A

1671－5136(2010)02－0059－03

2010－04－25

邱志珊 (1974—)，女，云南昆明人，云南大學經濟學院博士研究生、云南財經大學會計學院講師。研究方向:管理會計。