可持續發展與環境會計

白蕾蕾

從第一次工業革命到21世紀，我們的社會經濟經歷了一段高速發展的時期，人類的物質文明進入了前所未有的繁榮時代，但這種發展與繁榮是以對環境的嚴重破壞與資源的巨大耗費為代價的?？沙掷m發展逐漸成為各國的共同選擇和唯一出路。同時，它也給會計界提出了一個新的課題——如何建立環境會計理論結構為可持續發展服務。

1 可持續發展基本理論分析

1.1 可持續發展理論的產生及其涵義

1987年挪威首相布倫特蘭夫人在《我們共同的未來》一文中，把可持續發展定義為“即滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展”。許多學者將可持續發展定義為：“是能動地調控自然-經濟-社會復合系統，使之與人類在不超越資源與環境承載能力的條件下，促進經濟發展，保持資源永續和提高生活質量”?？沙掷m發展問題涉及到人口、生態、環境、效益、平等以及代際間利益權衡等諸多領域。因此，要想實現可持續發展就必須著眼于協調人與自然及人與人的關系，最終服務于人類長遠發展。

1.2 可持續發展要求人與自然和諧相處，共同發展

人類的發展離不開自然環境，但是地球環境是有一定承載力的，人類的發展不應該超出自然的承載能力。人與自然環境的協調是人類生存和發展必須遵循的規律。由于人類認識的局限性，從進入工業革命以來，人類一味地追求經濟上的片面發展，沒有按照客觀規律辦事，人類也因此受到懲罰。人類應該明確：經濟的發展應該是對自然的利用和對自然的保護相統一，從而打破以自我為中心的觀念，利用自然界的客觀規律科學地發展經濟，合理地開發、利用、保護環境資源。

1.3 可持續發展要求人與人之間和平相處，共同發展

可持續發展要滿足的是全球公民的基本需要，因此我們每個人都要有為其他每一個地球公民著想的義務。整個人類的可持續發展就是要求人們要高瞻遠矚，要著眼長遠利益，協調好人與人、輩與輩之間的關系，從而使整個人類可持續發展。

（1）協調好人類群體間的關系就是通過協同互助，消滅貧窮落后，消除群體間的對立關系，以求共同發展，切不可將一個群體的發展建立在犧牲另一個群體利益的基礎之上。

（2）協調好當代人與后代人之間的關系是指世世代代人都擁有利用開發資源的公平權利。如果當代人為滿足自身需求而過度開發、任意毀壞資源,就剝奪了后代人公平享有開發利用資源的權利，后代的需求將無法滿足，發展將無法實現，也就無所謂可持續發展了。只有抓住“可持續發展是人口、經濟、社會和環境的協調發展”，才可能在真正意義上實現可持續發展。

2 可持續發展與環境會計的關系

2.1 可持續發展是環境會計的基本目標和理論依據

在可持續發展戰略下，環境會計是以可持續發展為目標，運用會計學的理論與方法，采用多元化的計量手段和屬性，對各會計主體的環境管理系統以及經濟活動對環境影響進行確認、計量和報告的一門學科。具體來講，環境會計是以綜合貨幣計量和實物計量為主要計量單位，以有關環境資源的法律、法規和國際公認準則為依據，運用會計學的理論和方法來研究經濟發展與環境資源之間的聯系，確認、計量、記錄、報告環境資源的成本和費用，分析環境資源績效以及環境資源運動對會計主體經營業績影響的一門科學。它以可持續發展作為基本目標，把企業的經濟發展與環境計量緊密聯系起來，這樣就使得各會計主體的生產、銷售等活動對自然環境所產生的各種影響都有統一的會計計量與報告，為外部和內部人員提供環境信息，以便于政府的宏觀管理和企業決策，促使企業在實現良好經濟效益的同時，實現良好的環境效益，使社會環境資源更有效配置，對提高環境保護起到標本兼治的作用。

會計目標是會計理論結構的基礎和邏輯起點,是會計活動的出發點和歸宿，是聯接會計理論與會計實務的橋梁。可持續發展強調生態、經濟、全面的持續性發展，是對高消耗單一追求經濟數量增長的傳統發展模式的摒棄。以“可持續發展”為基本目標，是環境會計能完善發展的堅實基礎。

2.2 環境會計是實現可持續發展的必然手段

只有根據可持續發展的要求，核算有關自然資源的損耗及補償，才能實現自然資源的合理配置，所以可持續發展離不開這一核算方法，也唯有環境會計才能推動可持續發展的進程。

2.3 環境會計是我國實現可持續發展的現實選擇

2.3.1 環境會計是我國環境現狀的客觀要求

為遏制生態環境的惡化，實現可持續發展戰略，一方面要加強環境法制建設，提高全民的環境意識；另一方面要將企業行為納入微觀環境管理系統。然而，我國傳統企業會計沒有把環境支出與收益納入其核算體系，沒有對環境項目進行確認、計量、記錄和報告，沒有提供生態效益方面的信息，沒有將資源和環境的消耗計入成本，導致了以犧牲環境、透支未來為代價，取得了虛夸的收益，為企業和國家帶來了無盡的后患。因此，將環境項目納入會計核算體系已成為必然。

2.3.2 環境會計是加入WTO后與國際會計接軌的需要

我國實行對外開放，大量引進外資，而我國現行會計制度中還未建立系統的環境會計核算體系，不能滿足會計國際化的要求，有礙會計的國際交流與合作，不能向外國投資者及有關方面提供我們的環境信息。另一方面，如果我國沒有相應的環境準則，也就難以衡量外國投資機構對我國環境的破壞程度以及為保護環境而采取的對策，我國甚至有可能成為發達國家的“污染收容所”。所以，我們應盡快制定環境會計準則，對內、外資企業提出披露環境會計信息的要求。同時，我國的對外投資企業也應當揭示環境會計信息，以適應所在國關于環境信息方面的要求。

2.3.3 環境會計是會計改革與發展的需要

在市場經濟條件下，會計不僅要為微觀經濟服務，而且要有助于宏觀經濟調控；不僅要考慮企業自身的經濟利益，而且要兼顧社會利益。環境會計不僅核算與企業直接有關的信息，而且對與企業有關的資源環境、廢棄物以及生態環境的關系等進行反映與控制；不僅能為企業自身服務而且能為社會大眾服務，而且符合市場經濟的要求，有助于會計改革與發展。

2.3.4 環境會計是企業內部管理的要求

環境會計不單是對外提供信息，還要為企業內部管理服務。企業既要重視本身的經濟利益，又要重視社會效益，將企業的經營活動與環境保護聯系起來，從而保證實現最佳的環境效益與經濟效益，為企業創造良好的環境條件，促進企業健康發展。

2.3.5 環境會計是會計信息使用者的要求

隨著經濟的發展，人民生活水平的不斷提高，公眾對環境問題日益關切，越來越想了解有關環境信息。另外，政府部門要利用環境信息，制定相關的政策及法律、稅收等規定，以改善其生活和投資的環境。

2.4 環境會計在可持續發展戰略中發揮著關鍵性的作用

隨著人們對環境與經濟問題的日益關注，環境會計將在實施可持續發展戰略中起到關鍵作用。一是環境會計的實施可使人們清醒地認識到絕不能以自然資源的持續減少、環境的持續惡化作為代價，換取國民經濟的虛假增長；二是利用環境會計信息，政府可制定相關的經濟、法律政策和規定等，用以規范經濟主體的行為，使其自覺遵守環境秩序，從而提高環境質量；三是經過環境會計修正后的企業資產和損益數據，可使投資人及社會其他方面清晰了解經濟主體生產經營對環境的影響，進而科學地展示其發展前景，具有較高的決策價值，從而促進經濟主體的行為與環境協調；四是環境會計披露的信息可促使經營者清晰地認識到持久的經濟利益有賴于經濟的持續發展，而持續的經濟發展又有賴于人們遵守生態與環境規律；五是通過環境會計對環境成本、環境費用、環境收入的核算，可確定經濟主體在一定時間的環境經濟效益，考核其對社會經濟的貢獻，取締以犧牲環境為代價換取短期利潤的經濟主體。

3 環境會計是對傳統會計的完善和發展

3.1 傳統會計在環境保護方面面臨的挑戰

3.1.1 會計目標

傳統企業會計以實現利潤最大化或每股利潤最大化為目標，片面追求短期內企業經濟效益。在可持續發展戰略中，會計應兼顧經濟效益與社會效益，兼顧企業的局部利益與社會全體利益，兼顧眼前利益與長遠利益。而那種不顧環境的承受能力片面追求企業經濟效益的行為只會造成環境的惡性循環。因此，應調整傳統企業會計的目標，實現經濟效益與社會效益并舉。

3.1.2 會計計量

傳統的企業會計是以貨幣作為計量單位，采用各種精確的計量方法。而生態的破壞和恢復、環境的污染和治理等有些是無法用貨幣計量的，須借助一定的評估方法來確定，這就需要實行以貨幣計量為主、多種計量單位并用的原則。

3.1.3 會計對象

傳統企業會計的對象是與企業資金運動有關的、能用貨幣計量的經濟事項，根本沒有考慮資金以外的資源環境，整個社會的生產消費以及生態循環價值，未將自然資源消耗、環境污染、環境保護等主要內容涵蓋在內加以系統核算。從環境保護角度看，傳統企業會計核算對象不全面、不完整，應加以補充完善。

3.1.4 會計信息

傳統企業會計只披露能用貨幣計量的會計事項，反映的是以歷史成本為計量標準的信息，對外提供的會計信息僅局限于本企業的經濟范圍內，面對威脅人類生存與發展的環境問題毫無涉及，忽視了企業與社會、企業與自然的關系，沒有考慮企業的經營活動對環境造成的危害。這樣的會計信息可能給信息使用者以誤導。

3.2 環境會計是對會計學在理論體系上的重大突破

隨著人類對環境保護重要性認識的不斷加深和可持續性發展思想的建立，環境科學不斷滲透到會計科學，環境會計理論給傳統的會計理論賦予了新的理念，從而使環境會計對會計學在理論體系上有了重大突破。

3.2.1 環境會計的要素與目標

關于環境會計要素存在著環境資產、環境負債、環境權益、環境費用、環境收入、環境利潤等6要素。環境會計突破了資金運動范疇，引入資源環境整個社會的生產消費以及生態循環價值，以彌補傳統會計對象不完整的缺陷，將原有各要素作適當的調整,補充其外延，作為報告的補充。傳統會計的目標是提供用于預測、決策的信息，以支持管理活動。環境會計的目標應是傳統會計的目標在環境信息上的拓展，為會計信息的需求者和使用者的各種活動提供一個有用的信息平臺，其中特別包括在環境方面量化與非量化方面的信息。

3.2.2 環境會計的假設和原則

環境會計作為會計學科的演繹基礎，假設應具有獨立性、非中性、包容性、系統性的特征，保持原有會計假設的完整體系。因其核算對象的特殊性，只能在會計主體與貨幣計量上拓展內容。在會計主體上，擴充為涉及到宏觀政府和微觀企業；貨幣計量上以實物、百分數、指數進行輔助計量，用圖表、文字等非貨幣性形式進行信息披露。

要將環境問題納入會計核算,還需要另外提出一些環境會計特有的原則：

其一，社會性原則。指環境會計應基于社會有關各方的需要對外提供信息，充分揭示企業對環境的社會責任，站在社會的角度全方位評價企業業績。

其二，靈活性原則。指在環境會計中處理問題時需要堅持和恪守會計規范的同時，允許具有一定的靈活性，如在信息披露、環境管理、環境會計方法選擇和運用等方面。

其三，充分披露原則。指環境會計報告所提供的信息，必須全面公正地反映企業對生態環境的影響,如存在污染、損耗等情況。

3.2.3 環境會計的確認與計量

環境會計超越了傳統會計的確認范圍、時間。在環境會計的確認方面，需要擴充有關賬戶，增設輔助補充賬戶，使有關事項能適當地予以分類記錄與確認。但在確認的時間上存在著不確定性，傳統財務會計的方法無法給予恰當的指導，必須融入管理會計的方法，制定出關于環境問題的具體會計準則或制度。

計量是對確認的對象進行度量的過程。傳統會計的特點是以歷史成本計價為原則量化經濟事項；而環境會計中存在著許多無法用貨幣量化，無法找到歷史成本的經濟事項，這就要求實行以貨幣方式計量為主兼用多種計量形式?；谟嬃可洗嬖谥罅康牟淮_定性，在進行計量時，可采用多樣的計量屬性和具體操作方法，以達成環境會計中財務會計和管理會計的高度融合。

3.2.4 環境會計的報告模式

構建環境會計報表體系，可以采取補充報告模式與獨立報告模式相結合的“新模式”，要求企業在現有財務報告各有關項目中補充說明其由環境引起的部分。而有關企業環境方面的文字或定性信息可作為現行財務報告的附屬部分一并報出，使企業的財務報表不僅能反映企業的財務信息，而且能充分披露環境會計信息，以此滿足社會各方的需要。

4 我國環境會計的現狀和發展

4.1 我國環境會計的現狀及癥結

近年來，我國許多會計學者展開了對環境會計問題的研究，但是我國的環境會計理論與實務還很不完善。我國現行用于指導企業會計和報告實務的法規主要是由財政部和中國證監會制定的，包括財政部發布的會計準則、財務通則、行業會計制度、財務制度以及中國證監會發布的公開發行股票公司執行的信息披露規則和準則。總體看來，這些法規、制度和相應的企業會計與報告實務對于環境問題基本上沒有涉及。1998年，《我國企業環境會計實務調查分析》中介紹了對500家企業的環境會計實務方面的調查，結果表明：被調查的企業在環境會計的確認、計量方面混亂，很少進行定量分析；公布的環境資料不全面且可比性差，看不出花費的資金、取得的成果和規定的指標之間的關系。因此，我國環境會計無論是在理論方面，還是實務操作上都很不完善。究其原因主要有以下3個方面：

（1）環境會計目標不明確。關于環境會計的目標較有代表性的觀點認為，環境會計就是用會計來計量、反映和控制社會環境資源，以改善整個社會與資源問題。環境問題涉及面廣，單憑會計這一手段是很難反映清楚的，需要社會采取多種有效措施予以優化，如鼓勵替代能源、大力發展循環經濟、改革管理體制、發揮市場功能等等。因此，上述環境會計目標定位偏高，可操作性較差，不利于環境會計理論框架的建立和實務工作的開展。

（2）企業對環境會計確認、計量的認識不全面。目前，有些企業不明確哪些事項屬于環境會計所要考慮的對象，這種經濟業務何時發生，應該在什么時間把它納入環境會計信息系統中以及歸入何種會計要素中。在環境會計要素計量方面，企業對環境資源的計量可采用多種形式和方法，有些計量方法有一定的主觀性，企業往往忽視了它對決策的有用性。環境會計的確認和計量是環境會計中比較關鍵的內容，尤其是環境會計的計量決定了環境信息能否通過會計系統加以披露。因此，必須使環境會計的確認、計量系統化，建立公認的計量基礎，以正確反映環境業績和環境活動對企業財務成果的影響。

（3）我國環境會計信息披露尚難真正實施。目前，我國企業在環境會計信息披露問題上正進行艱苦的探索，但還存在許多問題，例如許多企業對環境會計信息披露是零散的和不系統的，環境會計信息在可靠性上不符合要求，環境會計信息披露的范圍、內容、形式都存在較大差異等。

4.2 推動我國環境會計的發展，保證環境會計的有效實施

要改變我國環境會計的現狀，健全環境會計體系，需要從理論研究和實務兩方面予以推動，同時還必須有一系列的配套措施予以保證。

4.2.1 加強環境會計理論和方法的研究

環境會計實務操作存在的問題，折射出環境會計理論的不成熟。環境會計實務的推廣應以理論的不斷完善為前提。由于環境會計所依賴的理論和方法體系的多元化，尤其是在計量環節上沒能突破，使得當前環境會計缺乏與實務相結合的理論支點。為此，加強環境會計理論和方法的研究，借助適當的理論指導，才可望突破實務操作的障礙。政府或相關部門應恰當地引導會計理論界在環境會計方面多做些系統化的研究，以提高我國環境會計理論水平，促使環境會計理論與實務的結合。

4.2.2 健全會計法規，制定環境會計準則和會計制度

以法律、法規的形式確定環境會計的地位和作用，使環境會計有法可依，增強實務的可操作性和統一性。

（1）修改《會計法》。《會計法》是會計工作最高層次的規范，將環境會計的核算和監督列入《會計法》，以法律形式確定環境會計的地位和作用，是會計理論付諸實踐最強有力的手段。

（2）完善會計準則，建立環境會計制度。會計準則是對會計核算工作具有約束力的規范，將涉及環境的內容列入會計要素，成為必須披露的內容，有效地防止有關部門和單位的短期行為。環境會計制度依據會計準則所規定的有關環境原則進行設計，使環境會計具有可操作性，便于會計人員掌握。

4.2.3 給出資源明確的價格信號，形成合理的價格體系

首先，國家對于資源的使用應堅持有償原則，以利于環境會計信息的核算與披露；其次，應形成合理的價格體系，充分發揮價格的宏觀調控作用。將總成本理論應用于環境會計實務，這樣商品的成本中加入了資源成本，會使商品價值得到客觀反映，這本身意味著需建立新的、更合理的商品價格體系，使各種商品的比價能反映資源成本，這是市場經濟發展的必備條件，是價值規律和公平競爭、優勝劣汰的客觀要求，有利于充分發揮價格的資源配置和宏觀調控作用。

4.2.4 加強對環境會計的宣傳教育

目前，實施環境會計不僅是一個會計問題，同樣是一個復雜的環境問題和社會問題，是一個龐大的系統工程。為此，加強公民的環保意識教育，加強學校環?；A知識教育，在中小學增設環保常識課，在財經院校增設環境會計、環境審計課；加強在職會計人員的環境會計培訓工作，盡快籌辦中國環境會計刊物，以加大環境會計的宣傳力度。

4.2.5 實行環境會計獎懲制度

加大環保執法力度，做到獎懲分明；建立環境會計研究基金，用于獎勵研究環境會計、治理污染有功的人員。

4.2.6 加強環境審計，強化對環境會計再監督

國際商業學會把環境審計定義為：“環境審計是環境管理的工具，它是對與環境有關的組織、管理和設備等業績進行系統的、有說服力的、客觀的估價，并通過有助于對環境的管理和控制，有助于對公司有關環境規范方面的政策制定等手段，來達到環境保護的目標?！奔訌姯h境審計有助于環境會計的創建和不斷完善，其審計重點包括：環境保護法合規性審計；企業環境保護政策和控制程序審計；環境保護管理系統審計；關于有害物質的貯存與處理的審計；環境經濟責任的記錄與披露的審計。我國通常把環境審計視作國家審計機關開展的一種專項審計，即國家審計機關依據有關環保法規以及會計準則對企業環境會計的合理性、全面性、合規性及真實性進行審查與鑒評，促使企業加強資源環境保護，強化國家宏觀調控的一種專項審計。環境審計的有效開展，有助于在實踐上處理好發展生產與環保的關系、局部利益與整體利益的關系、眼前利益與長遠利益的關系，最終促進環境會計理論與實踐不斷完善，把我國社會經濟發展逐步納入可持續發展的軌道。

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