我國(guó)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境探析

鄭 艷

（重慶市衛(wèi)生信息中心，重慶 400000）

1 內(nèi)部控制環(huán)境的定義

美國(guó)COSO委員會(huì)在其1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告中指出，內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)要素。其中，控制環(huán)境是指董事會(huì)與管理層對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)知度和行動(dòng)，其內(nèi)容包括：?jiǎn)T工的誠(chéng)實(shí)性與道德觀、員工的勝任能力、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)方式、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責(zé)任的方式、人力資源政策和實(shí)施7個(gè)方面。2004年9月，COSO委員會(huì)又在其發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制——總體框架》中提出了內(nèi)部控制的八要素理論，并把原來(lái)意義上的“控制環(huán)境”定義為“內(nèi)部環(huán)境”。

我國(guó)財(cái)政部于2007年3月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》（征求意見(jiàn)稿）。在該規(guī)范中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了定義，指出其構(gòu)成要素包括：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督檢查。同時(shí)，把內(nèi)部環(huán)境解釋為：內(nèi)部環(huán)境是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的各種內(nèi)部因素的總稱，是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，其主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、反舞弊機(jī)制等。

由此可以看出，我國(guó)財(cái)政部對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的描述與美國(guó)COSO基本一致，都強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境中的“內(nèi)部環(huán)境”。內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的一個(gè)重要要素，是其它要素發(fā)揮作用的前提。離開(kāi)良好的控制環(huán)境，內(nèi)部控制的其他要素作用的發(fā)揮也將受到限制。因此，我國(guó)上市公司要加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，必須首先完善內(nèi)部控制環(huán)境。

2 我國(guó)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀及成因分析

目前我國(guó)的大多數(shù)企業(yè)尤其是上市公司都已經(jīng)建立起了內(nèi)部控制體系。但是，有些企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結(jié)構(gòu)上的先天不足以及組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)等方面的原因，致使我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境普遍薄弱。雖然，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，但是基礎(chǔ)中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構(gòu)建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。

就我國(guó)上市公司目前的控制環(huán)境而言，尚存在不同程度的缺陷：

2.1 管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)觀念、方式和風(fēng)格

管理當(dāng)局在建立一個(gè)有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。下面兩個(gè)方面的經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和風(fēng)格，可能會(huì)極大地影響控制環(huán)境：①管理當(dāng)局對(duì)待經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方法。例如，中航油公司本身應(yīng)當(dāng)說(shuō)是有良好內(nèi)部控制制度的公司，一個(gè)曾被新加坡政府評(píng)為最優(yōu)的公司，但最終內(nèi)部控制嚴(yán)重失效。深入研究，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境起了很大的作用。作為創(chuàng)業(yè)性的管理層為主導(dǎo)的企業(yè)，他們對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)控制的態(tài)度，往往以管理層好惡為宗旨；②管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所持的態(tài)度和所采取的行動(dòng)。就拿銀廣夏事件來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)嚴(yán)重造假現(xiàn)象，而且越來(lái)越嚴(yán)重，這與公司內(nèi)部管理當(dāng)局有著直接的關(guān)系。如果管理當(dāng)局不愿意設(shè)立適當(dāng)?shù)目刂苹虿荒茏袷亟⒌目刂疲敲纯刂骗h(huán)境將受到很不利的影響。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴(yán)重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身利益增長(zhǎng)的短期行為。大股東與中小股東之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，大股東利用這種信息不對(duì)稱來(lái)制造虛假的會(huì)計(jì)信息來(lái)抬高股價(jià)，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。

2.2 公司法人治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，我國(guó)上市公司在形式上建立起了由股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層所組成的法人治理結(jié)構(gòu)，但我國(guó)絕大多數(shù)上市公司是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，國(guó)家股和國(guó)有法人股占控股地位，社會(huì)公眾股所占的比例小而分散，這種特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使看似合理的治理結(jié)構(gòu)在實(shí)際運(yùn)行中卻存在很多缺陷：①股東大會(huì)流于形式。我國(guó)國(guó)有股或國(guó)有法人股的所有者為國(guó)家，國(guó)家委托國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)行使所有者的權(quán)利，但其并不是真正的財(cái)產(chǎn)所有人，并不關(guān)心企業(yè)的發(fā)展與治理，從而造成事實(shí)上的國(guó)有股所有者缺位。而真正關(guān)心企業(yè)發(fā)展的中小股東，由于持股數(shù)量和比例較低，出席會(huì)議的資格也受到限制。在這種情況下，股東大會(huì)往往流于形式，難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用；②董事會(huì)形同虛設(shè)。由于國(guó)有股“一股獨(dú)大”及所有者的缺位，代表公司股東控制主體的公司董事會(huì)被內(nèi)部人控制，既不充當(dāng)所有者的保護(hù)者，又不能對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行有效的監(jiān)督、管理。而作為中小股東利益代表的獨(dú)立董事由于各種原因，也未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用；③監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性較差，監(jiān)督職能較弱。

2.3 組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置與權(quán)責(zé)分配

由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，我國(guó)大多數(shù)上市公司在組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置上過(guò)多的考慮行政管理方面，沒(méi)有考慮到組織的合理性問(wèn)題，公司的分工過(guò)細(xì)，從而導(dǎo)致企業(yè)管理層次較多，工作效率較低。企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置中，比較重視縱向間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，而對(duì)橫向間的協(xié)調(diào)缺乏足夠的重視，導(dǎo)致同級(jí)各個(gè)部門(mén)間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協(xié)調(diào)性差。部分機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)也不明確，遇事相互推諉。

2.4 內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過(guò)協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來(lái)促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門(mén)，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。但是，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)目前還存在著問(wèn)題：①內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的地位不明確，獨(dú)立性差。企業(yè)普遍采取內(nèi)部設(shè)置與其它業(yè)務(wù)部門(mén)平行的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。這種內(nèi)部審計(jì)組織體制往往因利益關(guān)系制約、人際關(guān)系的影響，使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員工作獨(dú)立性不強(qiáng)，不能客觀、真實(shí)、公正、深入地開(kāi)展工作；②領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不足。領(lǐng)導(dǎo)者可以隨意撤并內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、精簡(jiǎn)內(nèi)部審計(jì)人員，這使得許多內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)勢(shì)單力薄，很難發(fā)揮作用；③內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力差、素質(zhì)低。目前，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員普遍具有的綜合素質(zhì)和專業(yè)技能與審計(jì)工作的要求還有相當(dāng)距離，從而體現(xiàn)出我國(guó)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的薄弱性。

2.5 外部影響

外部影響的因素較多，對(duì)我國(guó)上市公司而言，其接受的直接管理機(jī)構(gòu)的檢查來(lái)自于中國(guó)證監(jiān)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在股票上市過(guò)程中，既要負(fù)責(zé)新上市公司的資格審查，也要負(fù)責(zé)日常上市管理，包括對(duì)事故的處理。但中國(guó)證監(jiān)會(huì)一方面要禁止虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，以免引發(fā)資本市場(chǎng)危機(jī)；另一方面，它又是政府的職能部門(mén)，要對(duì)國(guó)有大中型企業(yè)進(jìn)行扶持。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處境也一樣，從獨(dú)立的原則來(lái)說(shuō)，是應(yīng)該采用合理的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)虛假會(huì)計(jì)信息的存在，以維護(hù)該行業(yè)的聲譽(yù)，在一個(gè)健全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)就是其賴以生存的條件；另一方面，這一行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是一味地堅(jiān)持公正、獨(dú)立的立場(chǎng)來(lái)出具審計(jì)報(bào)告，可能上市公司都不會(huì)請(qǐng)這樣的事務(wù)所為其出具審計(jì)報(bào)告。所以，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在監(jiān)管的過(guò)程中和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中都處于一個(gè)兩難的境地，在這種狀況下，中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中介機(jī)構(gòu)都沒(méi)有形成完全拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制，這在一定程度上削弱了企業(yè)的控制意識(shí)。

3 改善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的措施

企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是實(shí)施內(nèi)部控制的根本保障。因此，改善控制環(huán)境就顯得十分重要。結(jié)合我國(guó)上市公司的實(shí)際，本人認(rèn)為應(yīng)采取以下幾方面的措施對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境加以改進(jìn)和完善。

3.1 企業(yè)自身的內(nèi)部措施

3.1.1 加強(qiáng)“人”的重要性和“軟控制”建設(shè)

內(nèi)部控制環(huán)境是由人來(lái)進(jìn)行并受人的因素影響，正確處理“人”和內(nèi)部控制環(huán)境的關(guān)系，保證企業(yè)組織中的所有成員都具有一定水準(zhǔn)的職業(yè)能力，是內(nèi)部控制環(huán)境有效執(zhí)行的關(guān)鍵因素之一。因此，企業(yè)必須建立科學(xué)完善的聘用、培訓(xùn)、晉升、淘汰等人事管理制度，制定嚴(yán)格的薪酬制度和分配制度。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)管理階層和員工進(jìn)行企業(yè)文化、控制意識(shí)和道德價(jià)值觀等“軟控制”建設(shè)。對(duì)違反行為規(guī)范的任何事項(xiàng)，制定紀(jì)律約束與處罰措施，對(duì)業(yè)績(jī)良好的員工，制定具有獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)作用的報(bào)酬計(jì)劃，根據(jù)階段性的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估及其結(jié)果，對(duì)員工予以獎(jiǎng)勵(lì)、晉升或提拔。沃爾瑪將員工稱為“合伙人”，認(rèn)為他們是沃爾瑪最寶貴的資源。沃爾瑪員工憑著充滿凝聚力的團(tuán)隊(duì)精神、努力工作的態(tài)度、來(lái)自于小鎮(zhèn)美國(guó)人真誠(chéng)待人的風(fēng)貌，不斷創(chuàng)造著沃爾瑪奇跡。

3.1.2 強(qiáng)化董事會(huì)職能，建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)

如果說(shuō)控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制體系的核心，那么董事會(huì)就是這個(gè)核心的核心。對(duì)內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，一個(gè)積極的主動(dòng)的董事會(huì)是相當(dāng)重要的。具體應(yīng)做好以下幾方面的工作：①董事會(huì)成員應(yīng)具備相應(yīng)的工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)；②董事會(huì)具有相對(duì)于管理層的獨(dú)立性；③董事會(huì)中的外部董事應(yīng)占有一定比例；④董事會(huì)成員應(yīng)確保參與管理的程度和采取措施的有效性；⑤董事會(huì)成員對(duì)管理層提出的問(wèn)題應(yīng)具有一定的廣度和深度；⑥重點(diǎn)關(guān)注董事會(huì)成員與內(nèi)外部審計(jì)人員的關(guān)系實(shí)質(zhì)。同時(shí)在完善董事會(huì)職能時(shí)，推行獨(dú)立董事制度又是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)具體措施。建立獨(dú)立董事制度一方面要確定對(duì)獨(dú)立董事人員的選擇；另一方面要確定獨(dú)立董事的組織方式。對(duì)于獨(dú)立董事的組織形式可借鑒市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，逐步建立專門(mén)對(duì)公司高層管理人員的經(jīng)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行獨(dú)立評(píng)估的機(jī)構(gòu)。沃爾瑪?shù)亩聲?huì)及其成員在內(nèi)控制度的有效運(yùn)行中充分發(fā)揮了作用，他們堅(jiān)持董事應(yīng)有的有效牽制原則，使得公司高層做出的決策具有高度預(yù)見(jiàn)性和創(chuàng)造力。

3.1.3 建立合理的組織結(jié)構(gòu)

合理的組織結(jié)構(gòu)，有助于建立良好的內(nèi)部環(huán)境，進(jìn)而促進(jìn)內(nèi)部控制方法和組織機(jī)構(gòu)的有機(jī)結(jié)合和有效使用，提高內(nèi)部控制方法的實(shí)施效率。上市公司在設(shè)置機(jī)構(gòu)時(shí)，應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)的實(shí)際工作流程進(jìn)行調(diào)研，聽(tīng)取業(yè)務(wù)部門(mén)的意見(jiàn)，從而構(gòu)建合理的組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程，以提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的效率。一個(gè)優(yōu)良的組織機(jī)構(gòu)應(yīng)該是根據(jù)不相容職務(wù)相分離的原則，明確劃分各崗位的職責(zé)權(quán)限，建立適當(dāng)?shù)臏贤ㄇ溃菇M織結(jié)構(gòu)有清晰的職業(yè)“層次順序”、順暢的“意見(jiàn)溝通”渠道、以達(dá)到相互制約、相互協(xié)調(diào)，防止和糾正查錯(cuò)的目的。

3.1.4 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用，轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計(jì)的主要職能

要加強(qiáng)審計(jì)的作用，先要提高審計(jì)的地位，對(duì)于審計(jì)部門(mén)的設(shè)置應(yīng)該高于其他職能部門(mén)，這樣才能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，否則只能是形同虛設(shè)。同時(shí)要把審計(jì)工作的主要職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)到對(duì)公司的管理作出分析、評(píng)價(jià)和提出管理的建議上來(lái)。具體表現(xiàn)在：①內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)由董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，但同時(shí)向總經(jīng)理匯報(bào)日常工作；②審計(jì)負(fù)責(zé)人不參與經(jīng)營(yíng)管理決策，作為董事會(huì)直接聘任的審計(jì)負(fù)責(zé)人，是站在股東的角度來(lái)開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的；③加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)。

3.2 政府部門(mén)的外部措施

建立健全內(nèi)部控制法規(guī)體系，有關(guān)立法機(jī)構(gòu)在建立健全內(nèi)部控制法規(guī)體系時(shí)，應(yīng)注意內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。例如，在《公司法》、《證券法》、《會(huì)計(jì)法》及其相關(guān)行政法規(guī)涉及內(nèi)部控制時(shí)，對(duì)其概念、內(nèi)容、方法等表述要統(tǒng)一規(guī)范，避免自成體系或相互矛盾；我國(guó)必須制定既符合我國(guó)法律規(guī)定，又具有企業(yè)內(nèi)部特色的道德標(biāo)準(zhǔn)和行為規(guī)范，讓每一位中國(guó)人民遵守執(zhí)行。并始終如一地加強(qiáng)誠(chéng)信教育，教育廣大人民樹(shù)立誠(chéng)信思想，保持誠(chéng)信行為，逐步形成良好的外部環(huán)境。

3.3 中介機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的外部監(jiān)督措施

加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管和處罰。加重制造虛假會(huì)計(jì)信息上市公司的處罰力度，從而增加制造虛假會(huì)計(jì)信息的成本。同時(shí)，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為謹(jǐn)慎持業(yè)，保持其持業(yè)的規(guī)范性和獨(dú)立性，形成一種拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制。在銀廣夏造假事件中，承擔(dān)審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所又出具了嚴(yán)重失實(shí)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，為此受到了有關(guān)部門(mén)的嚴(yán)厲處罰。從對(duì)一系列會(huì)計(jì)信息造假案的處理中，不難看出，不管是對(duì)上市公司還是對(duì)中介機(jī)構(gòu)，處罰力度都在逐漸增大。當(dāng)然漸進(jìn)式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實(shí)踐中完善起來(lái)的，隨著各個(gè)方面運(yùn)作的規(guī)范，良好的內(nèi)部控制環(huán)境也就會(huì)形成了。

1 鄭海英.上市公司內(nèi)部控制環(huán)境研究——兼論控股股東與社會(huì)公眾股東的權(quán)利失衡問(wèn)題［J］.會(huì)計(jì)研究，2004（12）

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