試析涉案會計事實證明中有關“查賬”的兩個疑難問題

楊為忠

（上海市楊浦區人民檢察院，上海200009）

在我們日常工作中，“查賬”這一名詞實在是很普通，沒有再細究它的必要了。然而，在涉案會計事實證明中，卻可能分解出“賬”、“查賬”、“查賬方法”、“查賬活動”等多層意思，歸結起來就是“賬的外延”和“查賬”的兩層含義，很有必要搞懂弄明白。因為，它既涉及到涉案會計事實證明的實務問題，也涉及到涉案會計事實證明的理論問題，而且還起著很重要的作用。

1 涉案會計事實證明中“賬”的外延

賬，亦可稱為賬戶，“是根據會計科目在會計賬簿中設置的賬頁戶頭。賬戶具有一定的結構或格式，并能用來序時、連續、系統地記錄各項經濟業務，反映各項會計要素具體內容的增減變動情況及其結果”[1]。亦即賬是由記錄經濟活動內容所形成的記賬憑證、賬簿和報表等資料。但細究的話，賬還有很多種。譬如合法的與非合法的、成套的與非成套的等等。

1.1 合法的賬

合法的賬是由會計實體按法定程序編制和報告形成的。譬如某單位的會計部門按財務會計準則編制，并且報告上級、政府有關部門、股東等。之所以說它是合法的，除了方法是規定或公認之外，還在于一是有法定的程序和制度，二是受外部監督。

1.2 非合法的賬

可能方法也是規定的或公認的，主體也未必不是合法的會計實體，關鍵在于它一是不受法定程序和制度的制約，二是不受外部的監督。譬如“小金庫”賬就是如此，至于其他的諸如非會計實體按個人興趣愛好做的賬更是如此。

1.3 成套的賬

成套的賬是指按規定的方法記錄，并形成內部具有一定關聯關系的資料。譬如，對經濟活動內容的記錄有記賬憑證、賬簿、報表等，賬簿還有一級賬、二級賬、三級賬、輔助賬等等之分，這些資料之間內部可以互相印證，即形成一種會計勾稽關系。一般來說，比較成規模的單位，都有這樣的賬。

1.4 非成套的賬

非成套的賬則是相反，它或零星記錄，或不記錄，則都是一些原始憑證堆在一起。

由此可以說，賬的外延可以拓展至非合法的和非成套的賬，亦即“小金庫”賬、家庭流水賬、零星存放的原始憑證等等，而絕非僅限于合法的和成套的賬。

2 涉案會計事實證明中“查賬”的兩層含義

想要對歷史進行回顧、想要對會計記錄進行監督、想要查尋證據等等，都需要查賬。查賬在我們生活中已司空見慣了。然而，查賬既可以是指查賬方法，又可以是指查賬活動，在涉案會計事實證明中有必要分清這兩層含義。

如何把握查賬在什么時候可以稱作為是一種方法，在什么時候又可以稱作為是一種活動呢？理論上確實很難分清，只能結合實務具體分析。本文嘗試從是否具備了被查問題的已知條件與查賬的工作量兩個方面結合的角度去分析這一問題。

（1）被查問題的已知條件，在此特指在查賬前是否已知道被查問題及其程度。譬如，信息反映某人于某個時間段從某個銀行賬上分三次轉移財產。這樣的查賬就很快，工作量也不會很大，即便查實是四次，也可以說這是具備了被查問題的已知條件。這類查賬一般是為了證明一個問題的輔助手段，包括復查、補充、佐證等等需要，投入的人財物等總勞動量在這一過程中僅占很小的比重，所以，查賬在此可以理解為是一種方法。

（2）僅知某人轉移財產，但具體時間段、從哪個渠道上轉移財產等條件不知道，可以認為是不具備被查問題已知條件的。因為，這一信息所反映的問題是否存在，在查賬結論出來之前存在很大的不確定性。不僅要查多個銀行賬，還要查多個應收應付款賬等等，而且跨的年度也很大。在這一過程中，查賬是主要的手段，為了查賬所投入的人財物等總勞動量肯定占了很大的比重，因此，查賬在此可以理解為是一種活動。

3 研究兩個疑難問題的意義

之所以說本文所嘗試研究的是兩個疑難問題，是因為它們表面上看實在是太不起眼，以至于易被人忽略，但卻對涉案會計事實證明的實務與理論有著很重要的現實意義。

3.1 有利于擴大實務中查賬的視野

不論是司法會計，還是審計或司法審計、法務會計，要證明涉案會計事實，首先要做的就是查賬。從抽象的概念上，很多人自然會想象是查合法的、成套的賬，但實務中經常面對的卻有可能是非合法的賬，甚至還有一大堆沒有入過賬的憑證，而往往這些“剪不斷理還亂”的憑證卻又是證明涉案會計事實難得的，甚至唯一的入手處。倘若將視野僅停留于合法的和成套的賬，而不承認非合法的和非成套的賬，尤其是若忽略非成套的賬，可能就會錯過證明涉案會計事實的良機。

3.2 有利于司法會計鑒定檢材范圍的理論界定

僅從表面上孤立地看，非合法的賬大多是單式記賬，信息之間沒有建立會計勾稽關系，亦即難以利用信息之間的聯系排除某一信息所含的或然性。非成套的賬則更是如此。譬如某一筆收入，或是僅在賬上看到，或是僅在便箋上看到，金額是否真實？要消除這一疑問，沒有來自于相鄰信息的佐證，因而這一信息具有很大的不確定性，將其作為檢材的話，可能會給涉案會計事實證明帶來很大的風險。

然而，將視野拓展至非合法和非成套的賬，就可以將查賬的觸角延伸至更廣泛的領域。此處非合法或非成套賬的信息，或許可以由他處非合法或非成套賬的信息予以佐證。譬如一份沒有入賬的憑證，其內容的真實性或許可以通過查他處同樣沒有入賬的憑證予以佐證。

因此，由于有了對賬的合理認識，就可以說，只要符合所限條件①鑒定檢材所限條件，亟待由鑒定技術標準做出規定，本文暫且不予討論。，鑒定檢材既可以來自于合法的、成套的賬，也可以來自于非合法的、非成套的賬。

3.3 有利于確立司法會計鑒定技術標準的價值取向

司法會計查賬與司法會計鑒定（以下簡稱為“鑒定”）都涉及到查賬，如不對查賬從方法與活動層面予以區分，就有可能在制定鑒定技術標準中處于迷茫狀態，不假思索地將指導如何查賬也作為了它的價值取向。正因為如此，有的觀點極力主張對鑒定按資產、負債等六大會計要素分類，對每一類的賬如何查做出明確的規定。亦即將《注冊會計師審計工作手冊》幾乎照抄照搬到鑒定技術標準之中，并作為重點內容，而忽略了對檢驗與論證等鑒定獨有的技術做出規范。

其實，通過對查賬從方法與活動兩個層面的分析，就可以很清晰地看到，鑒定中固然可能涉及到查賬，但工作量很有限，僅是一種輔助檢驗的方法而已，而并非是一項活動。因而鑒定技術標準的價值取向不是指導如何查賬，而是在指導如何檢驗與論證等方面。

同時，通過對查賬從方法與活動兩個層面的分析，也有利于合理把握哪些查賬應當與鑒定分離、哪些查賬可以不與鑒定分離的尺度。對于那些被查問題已知條件程度較低甚至沒有的查賬，亦即作為一項查賬活動的涉案會計事實證明，應堅持查賬與鑒定分離；而對于那些被查問題已知條件程度較高的查賬，亦即查賬僅作為一種輔助方法的涉案會計事實證明，則可以允許查賬與鑒定合一，而沒有必要搞形式主義，一定要將查賬與鑒定分離。

[1]邵瑞慶.會計學原理（第二版）[M].上海：立信會計出版社，2007：78.