淺析企業(yè)合并在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理方法

河北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 孫巍浩 郭婧

河北省通信建設(shè)有限公司 劉志斌

淺析企業(yè)合并在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理方法

河北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 孫巍浩 郭婧

河北省通信建設(shè)有限公司 劉志斌

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與應(yīng)用主要是為了規(guī)范會(huì)計(jì)界的秩序，引導(dǎo)中國(guó)會(huì)計(jì)與世界接軌，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資人、債權(quán)人等利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。依據(jù)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在我國(guó)企業(yè)合并實(shí)踐中使用的會(huì)計(jì)處理方法有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 處理 方法 建議

2008年全球金融危機(jī)的發(fā)生，基本上使所有的國(guó)家都受到影響。然而，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展卻未受到很大影響，作為世界經(jīng)濟(jì)支柱的中國(guó)，其經(jīng)濟(jì)仍在平穩(wěn)有序地發(fā)展著。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與應(yīng)用主要是為了規(guī)范會(huì)計(jì)界的秩序，引導(dǎo)中國(guó)會(huì)計(jì)與世界接軌，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、滿足投資人、債權(quán)人等利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生增加了財(cái)務(wù)工作的復(fù)雜程度，同時(shí)也增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的不確定性，但是卻使得企業(yè)對(duì)信息內(nèi)容的披露更貼近于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況，同時(shí)還原了企業(yè)更加真實(shí)的資產(chǎn)體現(xiàn)。依據(jù)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在我國(guó)企業(yè)合并實(shí)踐中使用的會(huì)計(jì)處理方法有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。

1 購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理

第一，在使用購(gòu)買法進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，首先要做的是辨認(rèn)購(gòu)買方，從購(gòu)買方的角度確認(rèn)企業(yè)合并。所謂購(gòu)買方，是指通過購(gòu)買方式取得其他企業(yè)的凈資產(chǎn)或股權(quán)的企業(yè)主體，然后站在購(gòu)買方的角度對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二，是關(guān)于購(gòu)買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量問題。在吸收合并和新設(shè)合并情況下，購(gòu)買方需要將取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬；而在控股合并情況下，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日以合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，使用時(shí)要求將公允價(jià)值體現(xiàn)在購(gòu)買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中。

2 權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理

權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理不同，其實(shí)質(zhì)不是一項(xiàng)交易，而是企業(yè)間的聯(lián)合。權(quán)益結(jié)合法下的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)主要是：

第一，有關(guān)合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)吸收合并、新設(shè)合并取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)控股合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為其初始投資成本。

第二，主合并方若是以付出資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式給付，則按照資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值記錄；若以發(fā)行股份的形式支付給被合并方，需按照股票的面值計(jì)量，溢價(jià)扣除發(fā)行費(fèi)用后計(jì)入資本公積。

第三，股東權(quán)益的調(diào)整。合并方取得的凈資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與所支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額，不計(jì)入商譽(yù)，而是調(diào)整資本公積(股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；對(duì)于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益，屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

第四，實(shí)施合并以后,參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。

3 購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法之間的比較

3.1 購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)處理上的差異

兩者在會(huì)計(jì)處理上的不同之處，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。采用購(gòu)買法處理企業(yè)合并時(shí)，合并完成后合并企業(yè)的凈利潤(rùn)和留存收益，包括主合并方全年的凈利潤(rùn)和留存收益以及被合并企業(yè)在合并日之后所產(chǎn)生的凈利潤(rùn)和留存收益，即被合并企業(yè)在合并前產(chǎn)生的留存收益和凈利潤(rùn)不并入合并后企業(yè)。而在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)在合并前后發(fā)生的凈利潤(rùn)和留存收益均應(yīng)該納入合并后企業(yè)中，即合并企業(yè)的凈利潤(rùn)和留存收益包括參與合并各企業(yè)全年產(chǎn)生的凈利潤(rùn)和留存收益。

購(gòu)買法下，主并方的合并成本只包括其支付的現(xiàn)金、資產(chǎn)或證券的公允價(jià)值，承擔(dān)被合并企業(yè)債務(wù)的公允價(jià)值，發(fā)行債券的公允價(jià)值以及與合并有關(guān)的直接費(fèi)用，因?yàn)樯婕暗缴套u(yù)的問題，因此在購(gòu)買法下的合并成本是必須要進(jìn)行衡量的。但是在權(quán)益結(jié)合法下，無論以何種方式支付被合并方，均以所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值來確認(rèn)合并成本，還有一點(diǎn)與購(gòu)買法的不同之處在于，如非必要就不必確認(rèn)合并成本。

3.2 購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法財(cái)務(wù)影響上的差異

企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法在財(cái)務(wù)上產(chǎn)生的影響不相同。首先是對(duì)合并后經(jīng)營(yíng)成果的影響，主要體現(xiàn)在凈資產(chǎn)收益率和利潤(rùn)總額上。由于購(gòu)買法下采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，使得成本費(fèi)用高于權(quán)益結(jié)合法下核算出的成本費(fèi)用，從而引起購(gòu)買法下的利潤(rùn)低于采用權(quán)益結(jié)合法；另一方面，購(gòu)買法下購(gòu)買方企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)包括本企業(yè)全年收益和被合并方企業(yè)自合并日以后所獲得的全部收益，而權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)則包括參與合并各企業(yè)全年所得到的利潤(rùn)總和。

4 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法存在的主要問題

從我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇的規(guī)定，可以看到政策制定者綜合考慮了大量因素，但在實(shí)際應(yīng)用中仍然存在相當(dāng)多的問題。

4.1 關(guān)于購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的適用范圍

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定：“同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并則采用購(gòu)買法”，即從參與合并的企業(yè)是否屬于同一控制的角度來限定企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇，僅這一點(diǎn)限制是不夠的，同時(shí)也就為兩種方法的可選擇性提供了機(jī)會(huì)。對(duì)于企業(yè)而言，利益最大化、成本費(fèi)用最小化是最終追求，權(quán)益結(jié)合法下利潤(rùn)的巨額增加會(huì)誘使很多企業(yè)竭盡全力改變自身的條件來滿足權(quán)益結(jié)合法的要求。所以，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅從企業(yè)是否受同一控制的角度來規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的適用范圍是不全面的。

4.2 對(duì)權(quán)益結(jié)合法的限制以及使用購(gòu)買法時(shí)對(duì)購(gòu)買方的辨別

目前，準(zhǔn)則中對(duì)于權(quán)益結(jié)合法的限制條件僅限于規(guī)定參與合并的企業(yè)是受同一方或多方控制的，或者不能辨認(rèn)購(gòu)買方。由此看出這一限制條件存在明顯的漏洞。權(quán)益結(jié)合法對(duì)于企業(yè)而言存在很大的誘惑力，主要是因?yàn)樵跈?quán)益結(jié)合法下企業(yè)利潤(rùn)會(huì)明顯增加，而利潤(rùn)的提高是我國(guó)資本市場(chǎng)融資的主要依據(jù)，是取得或保住上市資格的前提，所以企業(yè)會(huì)采用各種手段使企業(yè)能夠使用權(quán)益結(jié)合法。

5 對(duì)完善購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的建議

根據(jù)上面提到的購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法中存在的主要問題，筆者根據(jù)自身的理解及對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的參考，提出以下建議：

5.1 應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的適用范圍

由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法”，僅從參與合并的企業(yè)是否屬于同一控制來選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方式，這一規(guī)定過于寬泛，不夠詳細(xì)。關(guān)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法的選擇，我國(guó)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來確定，即若企業(yè)合并采用的是換股或股權(quán)聯(lián)合的方式，或者在混合合并中換股所占支付對(duì)價(jià)大部分的，均應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法。若是由一家企業(yè)以支付現(xiàn)金、資產(chǎn)或是承擔(dān)債務(wù)的形式進(jìn)行合并，或者在企業(yè)合并中能明確區(qū)分購(gòu)買方與被購(gòu)買方的，則采用購(gòu)買法。

5.2 權(quán)益結(jié)合法的限制以及辨別購(gòu)買方的建議

為了限制權(quán)益結(jié)合法的使用，參與合并的企業(yè)首先要明確參與合并的企業(yè)的合并目的，即是否只是為了股權(quán)的聯(lián)盟，為了企業(yè)間結(jié)構(gòu)調(diào)整或者重組整合；其次，支付對(duì)價(jià)是否只是股權(quán)支付，或者股權(quán)支付占到整個(gè)支付額的絕大部分(筆者認(rèn)為要達(dá)到90%以上)，這一點(diǎn)可以通過企業(yè)發(fā)布的合并通告中獲得；最后，企業(yè)合并的發(fā)生是否只是在單一的一項(xiàng)交易中完成，這一點(diǎn)主要是為了防止企業(yè)為了能夠滿足使用權(quán)益結(jié)合法的條件，即同一控制下的企業(yè)合并，而進(jìn)行多筆交易從而達(dá)到最終能夠使用權(quán)益結(jié)合法的目的。當(dāng)然，通過以上對(duì)限制權(quán)益結(jié)合法的建議也可以發(fā)現(xiàn)，權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的存在只是為了保證現(xiàn)在企業(yè)合并的熱情，從其實(shí)用性上看，權(quán)益結(jié)合法滿足不了企業(yè)合并的實(shí)際需要。

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1005-5800(2010)11(c)-046-02