項目過程中建造合同結果無法估計的四種情形

高 嶺

2006年2月16日，在新頒布的企業會計準則體系中，財政部本著與國際準則趨同的原則，對原建造合同準則進行了修訂，形成了《企業會計準則第15號——建造合同》，它的頒布與實施，對于進一步規范建造承包商建造合同的會計行為，提高會計信息質量，推動我國建筑業施工企業的發展具有重要的意義。新的《建造合同》準則對建造合同收入與費用的確認、計量和相關信息的披露進一步進行了明確，同時對企業的基礎管理工作、會計人員的職業判斷提出了更高要求。

我國大部分施工企業是從執行《施工企業會計制度》過渡到執行《建造合同》準則的。《建造合同》準則相對于《施工企業會計制度》，在建造合同收入的確認、計量和開單結算的賬務處理以及預計合同虧損的處理方法等方面都作了較大的改革。具體在合同收入的確認方面《建造合同》和《施工企業會計制度》的主要區別如下:《施工企業會計制度》規定，企業工程價款應于實際實現時及時入賬。《建造合同》準則規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確定合同的收入與費用;如果建造合同的結果不能可靠計量，《建造合同》給出了兩種不同情況的處理方式。《建造合同》準則與《施工企業會計制度》規定之間的主要區別是收入確認的時點和金額，《建造合同》準則的規定更為符合權責發生制的要求，并遵循了謹慎原則。

《建造合同》規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和費用。根據不同的建造合同類型，《建造合同》準則分別給出了判斷結果能夠可靠估計的標準。固定造價合同的結果能夠可靠估計是指同時具備下列條件:1)合同總收入能夠可靠地計量;2)與合同相關的經濟利益能夠流入企業;3)在資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定;4)為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。成本加成合同的結果能夠可靠估計是指同時具備下列條件:1)與合同相關的經濟利益能夠流入企業;2)實際發生的合同成本，能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。如果建造合同的結果不能可靠地估計，應區別以下情況處理:1)合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用。2)合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認為收入。

《建造合同》準則把建造合同的結果分為能夠可靠地估計和不能可靠地估計兩種，在不能可靠地估計的情形下又分了兩種情況，一是合同成本能夠收回的;另一個是合同成本不可能收回的。但由于工程建設過程的多樣性和復雜性，在這里還存在著一種成本能否回收的不確定的情況，也就是說資產負債表日不能對成本能否收回做出判斷，既不能判定為“合同成本能夠收回的”，也不能判定為“合同成本不可能收回的”就是建造合同的結果無法估計的情況，在實際工程建設中經常遇到以下四種:

情形一:業主確認的不確定帶來的建造合同結果無法估計。

在資產負債表日，對合同規定的初始收入按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認當期合同收入沒有什么問題。存在不確定因素的是合同變更、索賠、獎勵等收入的確認。這些收入的確認都是要以業主的確認為前提的。在項目過程中，要得到業主及時確認的文件，按時完成營業收入的確認是困難的。比如有很多業主在招標文件上就明確，將合同變更、索賠的確認統統地放到工程竣工結算時統一處理，項目過程一概不予認可，這樣在項目過程中發生在所有變更、索賠上的成本能否收回就不能判斷。這里要強調的是，業主確認的不確定性不僅僅是表現在時間上，更突出的是表現在業主對合同變更、索賠批復上有較大的隨意性。有的業主盡管同意在項目過程中解決合同變更、索賠的問題，但受業主的管理流程和管理權限的制約，使施工單位拿到的確認文件十分滯后，根本不能滿足成本和收入匹配的要求。這種情形出現的深層次原因就是建造合同雙方事實上的不平等。

情形二:計價依據的不確定帶來的建造合同結果無法估計。

在成本加成合同中，建造合同雙方往往約定人、機、材計價的依據，這些計價依據往往是建筑業主管部門和工程造價管理部門公布的信息價和各種調差文件，而這些文件不僅時間十分滯后，不能滿足及時收入確定的要求。而且其對市場價格的傳導與反映的精確度也有很大的不確定性。這種情形特別是在人、機、材的價格發生大幅度波動時，對建造合同結果的影響很大。

情形三:風險承擔的不確定帶來的建造合同結果無法估計。

在建造合同中承發包雙方往往都要對風險承擔進行約定。比如在固定造價合同中規定設計變更引起的工程量變化在一定的范圍內由承包方承擔，超出了這個范圍由發包方承擔或雙方商議。在面對建筑材料價格經常性大幅度波動的風險，承發包雙方也要對風險的承擔約定一個范圍。項目的風險承擔只有等整個項目施工完畢才能鎖定，才能對承擔風險的責任進行劃分，因此這部分收入在項目過程中就不能確認。

情形四:政策調整的不確定帶來的建造合同結果無法估計。

在我國，政府的行政手段在市場經濟的運行中發揮著巨大的作用，一些在工程建設中增加的成本支出要等政府部門的文件才能處理，比如最低工資標準、最低社保標準、能源價格和在建設工程政府有關部門增加收取的費用等等，要判斷這些成本支出能否回收，回收多少都要在政府文件中明確。

由于《建造合同》準則在我國應用的時間比較短，具體執行過程中難免會遇到一些問題。上述四種情形存在的原因是多方面的:既有國家宏觀管理體制問題，也有企業微觀生態環境問題;既有建筑市場發育不完善的問題，也有市場主體行為不規范的問題;既有建造合同發包方的問題，也有建造合同承包方的問題。我們必須認真研究，積極應對，不斷探索和細化具體實施辦法，為準則的實施創造良好的條件，推動《建造合同》準則的全面認真的貫徹，保證施工企業會計核算工作始終嚴謹、有序、規范的運行。

[1] 劉 健.淺談建設工程合同管理[J].山西建筑，2009，35(19):217-218.