股權激勵計劃所得的稅務處理

滕 琳

在企業(yè)股權激勵計劃所得的稅務處理方面，我國已先后出臺了多部稅收法規(guī)，實務中，不少企業(yè)對相關業(yè)務的處理，仍存在疑惑及問題。為此，記者采訪了普華永道稅務部合伙人楊治中先生，希望通過梳理相關稅務法規(guī)，明晰處理與把控之道。

定價新方法

2009年8月24日，國家稅務總局公布的國稅函[2009]第461號(以下簡稱“461號文”)就員工股票增值權所得和限制性股票所得的個人所得稅處理作出了進一步的解釋。

461號文明確了股票增值權個人所得稅納稅義務發(fā)生時間。為員工兌現(xiàn)股票增值權所得當日，應納稅所得額以員工取得的現(xiàn)金來確定(即授權日與行權日股價的凈增長值)。

而限制性股票個人所得稅納稅義務發(fā)生時間為限制性股票解禁當日。應納稅所得額的計算則以限制性股票在中國證券登記結算公司(以下簡稱“結算公司”)或境外的證券登記托管機構進行股票登記當日的股票市價(簡稱“A”)和本批次解禁股票當日市價(簡稱“B”)的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)(簡稱“c”)，減去員工對本批次解禁股份數(shù)實際支付資金數(shù)額(簡稱“D”)來確定。

應納稅所得額=(A+B)／2*C-D

限制性股票按平均價格計算所得是一種嶄新的定價方法，如果股價在禁售期內下跌(特別是在過去幾年)，這將會給員工帶來不利的影響。例如，如果限制性股票在登記當日的收市價為20美元，解禁當日的收市價為10美元，相關的股票將以每股15美元計征個人所得稅[(20+10)／2]。

另外，有別于股票增值權和股票期權(其納稅義務一般發(fā)生于行權當日)，持有限制性股票的員工通常不可以推遲納稅義務發(fā)生時間(即約定解禁日)到股價回升后。

要點籌劃策

優(yōu)惠的適用性及局限性。雇員從上市公司獲得股票增值權和限制性股票的所得，應參照財稅[2005]第35號(以下簡稱“35號文”)中對股票期權收入的規(guī)定計征個人所得稅，即將股權激勵所得以較優(yōu)惠的公式并按單獨月份計算從而得出較低的個人所得稅邊際稅率。但461號文亦明確指出，35號文中的個人所得稅優(yōu)惠政策并不適用于非上市公司的股權激勵計劃和公司上市前設立的股權激勵計劃。這將導致此類股權激勵所得的稅負高于L市公司員工股權激勵所得的稅負。另外，如果上市公司未按規(guī)定向其主管稅務機關報備股權激勵計劃相關資料，員工也會因此不能享用35號文中的個人所得稅優(yōu)惠政策。

多層級公司優(yōu)惠限制。需要明確的是，35號文中的個人所得稅優(yōu)惠待遇僅適用于上市公司(包括分公司)和上市公司控股不低于30％的子公司的員工。但是，間接控股只限于上市公司對二級子公司的持股。間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50％的，按100％計算。這一點對于具有多層級的企業(yè)需要特別明確，超過二級子公司的持股和控股比例低于30％的公司的員工取得的股權激勵所得，也不適用35號文中個人所得稅的優(yōu)惠待遇。

同一年度多次所得。員工在同一納稅年度多次取得股票增值權、限制性股票和股票期權所得的，可適用35號文中的個人所得稅優(yōu)惠待遇。唯須將合并后的累計所得按照國稅函[2006]902號文(以下簡稱“902號文”)的規(guī)定計征個人所得稅。用這種合并方法計征的稅負會比分開計算的稅負高。

備案及報送資料。實施股權激勵計劃的境內上市公司應在計劃實施前向其主管地方稅務機關備案。此外，還應當在股票期權、股票增值權行權前向其主管稅務機關提供相關的資料(例如行權通知書)，并在申報應納稅所得額時提供相關信息(例如行權股票的數(shù)量、施權價格、行權價格、市場價格、轉讓價格等信息)，，

與此同時，實施限制性股票計劃的境內上市公司，亦應在中國證券登記結算公司進行股票登記，并經上市公司公示后15日內，將本公司限制性股票計劃、股票登記日期及當日收盤價、禁售期限和股權激勵人員名單等資料報送主管稅務機關備案。461號文還規(guī)定，境外上市公司的境內機構應向其主管稅務機關報送境外上市公司實施的股權激勵計劃和相關的資料進行備案。

注意事項

楊治中先生表示，國家稅務總局在2009年公布的有關個人所得稅的幾份文件對不同類別的股權激勵計劃收入如何計算應納稅額提供了更廣泛更明細的指引。例如，其他股權激勵計劃收入能否享受35號文中的個人所得稅優(yōu)惠待遇和是否需要向其主管稅務機關備案的問題，現(xiàn)今就有了明確的說明。避免了以往各地方稅務機關有不同理解和執(zhí)行上存在差異的問題。

雖然澄清了只有已完成股權激勵計劃在其主管稅務機關登記備案的國內、海外上市公司和其符合控股條件的子公司員工，才可能享受35號文中個人所得稅優(yōu)惠待遇，但是不同的地方稅務機關或專管員對備案時間上的規(guī)定及備案需要提交什么文件和資料均有不同的差異。因此楊治中先生建議公司向其主管稅務機關澄清確認。

另外這個首次提出的多層次公司控股的相關限制，對于已經超出了二級控股界限的子公司，其員工在股權激勵計劃收入的稅負便增加了。建議已經超出了二級控股界限的子公司重新審核之前已經備案的股權激勵計劃和其稅務處理的正確性。考慮到461號文還提出了若公司不進行股權激勵計劃備案，便不適用35號文中個人所得稅優(yōu)惠待遇，附合有關條件的公司應當及時地準備材料進行備案以保證其員工能夠享受個人所得稅優(yōu)惠待遇。

值得一提的是，這種稅務備案不應該與匯綜發(fā)[2007]第78號中規(guī)定的報送給國家外匯管理局(以下簡稱“外管局”)的股權激勵計劃的備案相混淆。外管局的備案是另一項規(guī)定，適用于對其中國雇員實施股權激勵計劃的海外公司。

需要注意的是，盡管461號文從2009年8月24日起生效，但在此之前已獲授予股票增值權和限制性股票但仍未完成申報繳納個人所得稅的員工，其有關備案要求和個人所得稅處理也應遵照461號文執(zhí)行。因此，公司必須清楚對不同股權激勵所得的個人所得稅計稅方法，以便為員工代扣代繳相應的稅款。如果在此之前跟員工的溝通中有與461號文不一致的地方，公司亦應盡陜向員工澄清和解釋。