基本建設項目借款費用資本化的會計帳目處理分析

大連市重點項目財務管理辦公室 蘇憲成 徐熙

基本建設項目借款費用資本化的會計帳目處理分析

大連市重點項目財務管理辦公室 蘇憲成 徐熙

由于資金來源復雜、借款形式多樣，基本建設項目中對借款費用的財務處理存在漏計和誤計的現象，影響了資產價值的核算。本文通過對國家相關規定中的借款資本化的分析，探討實際操作中基建項目的借款費用資本化的會計處理問題。

基本建設項目 借款費用 資本化

借款費用資本化是指由于借款發生的利息和相關費用不計入損益，而是被確認為資產。我國的基本建設項目的財務處理中，建設期間發生的各項費用和支出在竣工結算時都將計入工程總投資中，形成項目的建設成本。建設期借款費用發生時一般計入待攤投資，分攤計入交付使用資產，該會計處理方式的重點就是借款費用的資本化。

企業會計準則中關于借款計息和相關費用資本化問題做了比較詳細的規定，并且由于基本建設項目的特殊性，財政部專門出臺了《基本建設財務管理規定》和《國有建設單位會計制度規定》，用于規范基建項目的財務管理問題。

基本建設項目投入資金來源多樣，其中借款的形成和使用還涉及到多個機構和部門，在具體實踐中，對借款費用的計量和確認上往往產生偏差。在這里我們就借款費用資本化的兩個關鍵——資本化期間和可資本化的借款范圍，分別進行討論，并作帳戶處理分析。

一、資本化期間

資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間。我國會計制度規定利息資本化開始的3個條件是：資產支出已經發生；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。借款費用停止資本化的條件是：購置或建造的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態。借款費用資本化期間確認直接影響到可資本化利息的規模，資本化期間開始時間和停止時間的認定十分重要。

1、資本化期間的開始計量

基本建設項目的資本化期間開始時間確認除考慮上面提到的三因素外，還特別需要注意在實際借款操作中存在的借款時間早于始建時間的情況。政府通過地方融資平臺（公司）獲得銀行借款時，并未確定該借款用于哪處項目，但計息已經開始。項目開工后獲得該筆借款，借款費用的資本化期間應當自該借款實際取得時間計算，即包括項目開工前的“空窗期”。政府借款的目的是用于地方建設，融資平臺自身也并無可供支付財務費用的其他經營性業務活動，在這種情況下，由政府或融資平臺負擔“空窗期”利息不適當，同時本著權責發生制的原則，項目作為資金的實際占用者，應當支付此借款費用，并將其做資本化處理。

2、資本化期間的停止計量

基本建設項目的竣工是新建資產達到可使用狀態的標志，實際操作中，一般也將竣工驗收的日期確認為停止借款費用資本化的時間，竣工驗收后的借款費用則計入項目運行的財務管理費用。這種設定符合會計準則的相關規定，便于管理和核算，保證了會計信息的明晰性，能夠獲得各方認可。

另外，實踐中還存在一類情況，某些項目主體工程已經竣工并實際開始使用，而竣工驗收因種種原因未能及時進行完成，且拖延時間較久，發生的借款利息數額較大。我們認為此部分借款費用仍作資本化處理已不恰當，不能真實反映項目的實際運營狀態。根據實質重于形式的原則，負責項目資金監管的當地財政部門可以依據工程實際投入使用情況確定停止資本化的時間，并書面告知建設單位和使用單位，確保合理區分資本化和費用化的相關費用。

二、借款費用資本化范圍

據我國會計準則規定，于項目建設發生的固定資產專門借款或用于形成符合資本化條件資產的一般借款，在資本化期間發生的利息扣除資本化期間內閑置資金的利息收入后的價值能夠予以資本化。同時我國基本建設財務管理規定中要求，建設單位必須設置基建項目的財務專戶管理建設資金，專款應專用專管。

基本建設項目的資本金包括各類預算內撥款、專項資金等，在借款上也有多種類型和方式，如專門固定資產投資貸款、一般商業貸款、國家開發銀行的政策性貸款、國外借款等。并且，借款費用包括借款利息、相關貸款的手續費、承諾費等等。另外，基礎設施建設的相當部分資金是政府通過融資平臺籌集的，這類資金可能未明確指定用款項目或項目未正式開工，暫由融資平臺或政府財政部門統一支付利息和還款。借款的取得時間早于項目實際用款時間，當資金進入項目時，在項目帳務中不直接體現借款利息等相關費用。會計實際處理中，正是由于融資方式的復雜和借款形式的多樣，容易發生漏計誤計借款費用的情況。

我們認為對于實質是借得的建設資金相關借款費用都應資本化，因此需要特別注意和仔細區分基建項目的資金來源，補充相關資金憑證，并在帳務處理中完善借款費用的資本化內容。

三、帳務處理

下面舉例說明借款費用資本化問題。

情況一：項目建設開始后發生借款，并產生借款手續費用，按實際發生的借款利息和費用計算資本化金額。對于閑置資金的利息收入的處理，需要注意的是本部份是用于抵扣借款費用，而不宜作為增加的資金來源處理。

例：某市供電工程，總投資8000萬元，其中財政撥款4500萬元，借入國家開發銀行貸款3500萬元，借款利息7%，借款手續費5萬元；建設始于2007年1月1日，國開行貸款在7月1日到帳，于10月1日和12月31日用借款1500萬元及2000萬元支付設備購置費和施工材料費，期間發生閑置資金存款利息20萬元。

借款利息為3500×7%=122.5萬元，貸轉存利息收入需轉出，可資本化金額=122.5-20+5=107.5萬元。記帳如下：

（為清楚顯示借款費用資本化，會計處理中不涉及工程款支付。下同）

情況二：財政先期貸款統籌資金，借款利息直接由財政部門償付。項目建設單位不直接支付借款利息。該筆利息應由實際使用資金的項目承擔，計入工程成本，符合資本化條件的予以資本化。

沿用上例：，2006年10月1日市財政擔保通過某金融管理公司籌集到1億元市商業銀行貸款，借款利息8%，2006年12月31日，財政使用預算資金支付借款利息200萬元；2007年1月1日市財政從該筆借款中給供電工程項目撥付資金2000萬元用于支付一筆施工工程款，2007年12月31日財政使用預算資金支付利息800萬元。

帳務處理：市財政下文說明該筆資金的來源情況，及分配至供電工程的金額數量，提供支付利息的相關憑證。本項目收到該說明后做相應費用的記帳處理。

供電工程占用的使用借款資金額為2000萬元，該筆借款發生的實際利息計息期應從2006年10月1日起計算，可資本化利息為2000×8%×1.25=200萬元。 記帳如下：

情況三：借入專門借款，另借入一般借款作為流動資金的使用，短期內償還。由于政府預算資金的撥付相對項目建設的用款存在滯后的現象，需要借入一定的周轉資金，以彌補時間差，作為項目急用的支出。這類借款往往周轉快，在項目內停留時間較短，實際上，根據實質大于形式的會計原則，如果這筆借款用于本工程支出和設備購置，發生的利息應該予以資本化。

沿用上例：市供電工程在7月1日支付電力設備費1000萬元，當時項目銀行存款為500萬元，建設單位獲得市商業銀行短期借款1000萬元，借款利率7%，借款期限為半年，2007年12月31日，償還本息共計1035萬元。

用于支付電力設備的占用借款額度為500萬元，可資本化利息為17.5元，剩余借款和利息不進入供電工程財務帳目，記帳如下：

建設單位用于本企業其它業務和工程的借款費用支出不得計入供電工程的交付使用資產。

以上簡要論述了基本建設項目的借款費用資本化問題，在會計操作實踐中，建設單位財務人員及財政部門的工作人員應仔細核查建設資金的來源、使用情況，項目建成要及時進行竣工驗收和決算工作，并認真結算借款費用，針對實際情況作出適當的帳務處理，以求完整真實反映項目的投資規模和固定資產價值。

（責任編輯：何秀秀）