固定資產虛增舞弊的審計方法及啟示

廣東輕工職業技術學院 黃映芬

固定資產虛增舞弊的審計方法及啟示

廣東輕工職業技術學院 黃映芬

財務報告粉飾一直是證券市場的“痼疾”，極大危害了投資者的利益及證券市場優化資源配置功能的發揮。本文通過對固定資產虛增舞弊常見手段的分析，探究固定資產舞弊審計的思路，提出加強對上市公司財務會計舞弊進行防范的若干措施。

固定資產舞弊 審計方法 啟示

中國證券市場成立以來，上市公司舞弊時有發生，舞弊的手段有虛增虛減收入、費用，虛構債權債務，關聯方虛假交易等等，固定資產虛增舞弊因為其隱蔽性，也備受舞弊者青睬。

一、探究固定資產虛增舞弊的手段，主要有以下幾種：

（一）市價購入內部產品及勞務以虛增固定資產

上市公司通過溢價的方式，采購控股子公司的產品及勞務，借助集團內部循環交易，虛增固定資產。這樣操作，一方面，該類交易屬于集團內部交易，無須在年報中逐項披露，可以瞞過報表使用者；另一方面集團采購后形成固定資產，則子公司的銷售可確認實現。

（二）違規費用資本化調高構建成本

企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使用固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項固定資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。 這樣就給企業的舞弊行為提供了可乘之機。

（三）虛構虛增在建工程費用形成注水資產

在建工程是一個與固定資產密切相關的項目，企業增加的自建固定資產，一般都是由完工在建工程轉入。企業自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應按照實際發生的支出確定其工程成本并單獨核算。這就意味著，一旦虛構或虛增在建工程中的工程價值和訂制專用設備的采購價格，抬高工程造價和固定資產購置價格，并按高于實際造價或采購價的“虛高”價格入賬，就能夠將“虛高”價格與實際價格的差額虛增在建工程和固定資產價值，從而直接增加企業資產總額。

借助在建工程項目的舞弊，主要集中在應付工程款以及費用的列支上。企業往往通過虛構相關法律憑證，虛增在建工程成本和應付賬款。這些法律憑證單從表面上看難以識別出明顯破綻，往往具有很大的欺騙性。

二、固定資產虛增舞弊的審計方法

通過以上分析，可以大致歸納出上市公司進行固定資產虛增舞弊的常見方法以及表現，并以此總結出相應審計方法，從而提高審計效率，有效地規避審計風險。一般來說，對固定資產舞弊審計可遵循以下程序。

（一）了解被審計單位及其環境

為了解被審計單位及其環境而實施的程序稱為“風險評估程序”。注冊會計師應當依據實施這些程序所獲取的信息，評估重大錯報風險。一般情況下，財務指標連年惡化的公司容易有財務欺詐的動機，財務狀況不佳可能激發管理層采取行動以圖改善公司財務狀況的表象。分析企業歷年財務報表，并結合企業在特定時期的經營背景，有利于搜索舞弊的蛛絲馬跡。對比分析企業的某項指標是否存在異常變動，如此變動是否正好達到某個標準。因為有時做出虛假的會計陳述，可能更符合公司當前的利益訴求，更有利于達到某個目標。

（二）進行固定資產內部控制測試

對存在重大舞弊風險的項目，即固定資產，進行內部控制測試。具體內容包括：固定資產的預算制度；授權批準制度；賬簿記錄制度；職責分工制度；資本性支出和收益性支出的區分制度；固定資產處置制度；定期盤點制度；維護保養制度。

審查固定資產內部控制制度時，針對增加的資產應注意的幾個問題：（1)增加的合理性。固定資產有無盲目購建，造成資產使用效率下降。重點審查固定資產投資項目的必要性、技術上的可行性及經濟上的合理性等。如核查產品市場預測,項目規模及技術問題,投資項目的經濟效益問題等。審查資本支出預算的編制,是否由工程技術、計劃、財務、采購、生產等部門的人員共同參加。（2)計價的正確性。企業購入的固定資產,按照買價加支付的運輸費、保險費、包裝費、安裝成本和繳納的稅金等計價。重點核對購貨合同、發票、保險單、發運憑證等文件,抽查測試其計價是否正確,授權批準手續是否齊備,會計處理是否正確。重點檢查竣工結算、驗收和移交報告是否正確,與在建工程相關的記錄是否核對相等。對于有在建工程轉入的固定資產，要仔細檢查相關原始憑證，核對其計價及會計處理是否正確，法律手續是否齊全。（3)費用歸屬劃分的準確性。重點查看有無將資本支出列為費用支出,或將費用支出列為資本支出。

（三）實施實質性程序

對存在重大異常的新增固定資產項目實施實質性程序。結合企業前后各期數據以及同行業平均水平，預期可能存在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果發現異常關系或偏離預期關系，應當在識別舞弊導致重大錯報風險時考慮這些結果。審計程序包括：詢問管理層當年固定資產增加情況，并與獲取或編制的固定資產明細表進行核對。檢查本年度增加固定資產的計價是否正確，手續是否齊備，會計處理是否正確。根據固定資產的增加途徑不同，還應采取不同的細節測試程序。從技術操作層面上講主要有：審閱法、符合性測試法、反向逆證法等。

1.審閱法識別虛假資產

對購進的固定資產，一般采用審閱法。通過審查有關固定資產的驗收記錄手續及檢驗證明，審核有關固定資產購進的原始發票、運雜費支出證明及安裝費用支出的憑證等，結合實地抽查新增固定資產，確定其是否實際存在。抽查有關所有權證明文件，確定新增固定資產是否歸被審計單位所有。

對于自行投資建設的固定資產，則應該更多地關注與其存在密切關系的項目，如“工程物資”和“在建工程”。為了達到虛增固定資產的目的，企業一般會選擇在與固定資產密切相關的在建工程上大作文章，利用應付在建工程款業務，往來搭橋。業務中涉及的預付工程款、設備款很可能都是假的。因此對在建工程的構成及其增加變動情況等相關證明文件，進行交叉復核對于固定資產審計極為重要。

2.反向逆證法識別注水資產

采用反向逆證法，識破數據篡改形成的注水資產。首先應注意所關注的資料是否具有這些特征：是不是復印件，筆跡或著色有無存在明顯差別或拼貼痕跡。發現異常后，再采用逆證法從懷疑數據著手反向推算出與已知的關聯數據相矛盾的結論，就可以基本認定資料遭惡意篡改。

三、有益的啟示

上市公司舞弊的形成主要源于公司內部治理結構的不完善，相關法規與制度的不科學，社會監管不足等諸多方面。防范財務會計舞弊是一項現實而復雜的系統工程。從上述對固定資產舞弊的分析我們總結出以下幾個方面的啟示，以期對加強上市公司財務會計舞弊的防范有所裨益。

（一）法人治理結構的完善有利于加強財務舞弊監督

完善法人治理結構有利于加強對舞弊行為的監督。上市公司內部治理結構的不完善,使得財務欺詐行為被發現的概率極低，在一定程度上助長了管理當局的僥幸心理。因此要優化上市公司股權結構，合理分散股權。即通過持股主體的變化，或控股股東持股比例的下降來改善公司的法人治理結構。完善公司獨立董事制度，選擇經濟上無后顧之憂，人格上具有高度社會責任感、專業上具有勝任能力的人擔任董事，充分發揮獨立董事的監督控制作用。

（二）會計準則和制度的完善有利于防范財務報告粉飾

會計準則和會計制度留有過多的靈活性會計準則和會計制度留有過多的靈活性和真空地帶，是上市公司財務報告粉飾的重要前提。給會計人員留下過多的專業判斷空間，會影響會計信息的質量。因此在盡可能的范圍內減少可供公司會計選擇的余地，尤其是對于費用的確認、計量原則應盡可能地明確規范，以在一定程度上減少舞弊的可能性。

（三）民事賠償機制的健全有利于制約財務舞弊

由于舞弊受到查處和責令賠償概率很小，即使被查處出來也只是接受證監會的罰款，無須對廣大投資者負賠償責任，成本仍遠遠低于收益。為此極需健全民事賠償機制，維護小股東利益。民事訴訟的最終目是取得民事賠償，這是投資者最關心的問題。但是從經濟學的角度考慮，投資者因信息欺詐而遭受的損失不僅是現有利益，還應包括未來可得利益。建議在目前有關法律如《民事訴訟法》中增加有關“因會計信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款。

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