淺議現代風險導向審計

長沙廣播電視大學 劉文彬

湖南鐵道職業技術學院 陳若華

淺議現代風險導向審計

長沙廣播電視大學 劉文彬

湖南鐵道職業技術學院 陳若華

近年來，國內外風險導向審計的研究蓬勃發展，也得出了一些富有建設性和啟發性的言論和建議。所有這些，對于促進審計理論和實務的發展，起了巨大的促進作用。回顧并評論已有的風險導向審計研究的成果，不僅有利于研究成果在審計實務工作中發揮作用，也有利于該領域研究水平的不斷提高。本文擬對近年來風險導向審計研究成果，從其產生與發展、風險導向審計的類型及其特點、風險導向審計與審計質量的關系等進行評述，并在此基礎上，基于個人的理解，對未來的發展提出建議，以供參考。

一、緣起

20世紀60年代以來，隨著市場競爭的加劇和破產企業的增多，一方面，社會對審計需求不斷擴大，越來越多的需要依靠、利用審計工作成果，以正確作出各種決策和判斷；另一方面，社會公眾對審計作用的期望也不斷提高。由于注冊會計師的執業能力與社會公眾的期望差距客觀存在，注冊會計師“卷入不愉快的責任訴訟糾紛之中”(G.J.Benston)可能性大增，風險導向審計在彌補日益擴大的審計期望差距的社會因素中應運而生。在分析現代風險導向審計產生原因的基礎上，（謝榮、吳建友，2004）探討了現代風險導向審計的基本內涵，指出現代風險導向審計是一種新的審計基本方法，它以系統觀和戰略觀為指導思想，運用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路。（丁瑜，2006）從審計模式的演變入手，從審計準則和審計實務兩個方面介紹了風險導向審計的最新發展。結合上述觀點，我們不難發現：審計風險的客觀存在和日益加劇，是風險導向審計得以發展的客觀基礎。而對風險的識別、管理以及對其發展規律的把握，則是風險導向審計的重要內容。

二、基本思路

Kneehel教授認為，現代風險導向審計方法應由兩個部分組成，即風險的評估和根據風險評估證據確定用什么樣的測試來獲得我們需要的證據。

風險導向審計的基本思路是（陳志強，2006）：利用審計風險模型對風險作出不斷的分析，以風險控制引導審計全過程，通過收集證據降低風險，最終目的是把會計報表審計的整體風險控制在可接受水平以下。因此，審計風險模型在很大程度上影響風險導向審計的質量。

在風險導向審計時應運用審計風險模型（秦榮生，2006），為構建合理科學的審計風險模型，（逄翼，2007）從傳統審計風險模型的局限性、（謝榮，2006）審計風險產生的技術原因和社會原因、（陳正林，2006；趙俊涅，2008）風險導向審計模式的特點的演變入手，對審計風險模型進行研究。

在國際上，2003年國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)和美國審計準則委員會(AICPAS)共同發布了一系列新的審計風險準則，于2004年12月開始實施。其最核心的內容是為對審計風險模型進行了重新的描述。人們對審計風險模型的研究，無疑推動了風險導向審計理論研究的發展和實踐的改進，然而，人們對風險的不同理解以及風險模型的多樣化，實際上又影響了注冊會計師對風險的理解和運用，從而影響審計質量。

三、風險導向審計的基本類型

“安然事件”之后，不同內涵的“風險導向審計”概念開始出現，這其中比較有代表的和比較有影響的主要有“經營風險導向審計”和“管理舞弊導向審計”等。

就經營風險導向審計模式而言，(Kneehel，2001)、(Lemon et al，2000)、Brian Ballou etal等認為應該將經營風險導向審計歸納為三個步驟：(1)戰略分析；(2)經營流程分析；(3)對考慮了經營流程控制的有效性和經營流程績效后仍存在的重大剩余風險影響的賬戶設計實質性測試程序。而（Rittenberg and Schwiger，2004）則指出，經營風險導向審計的關鍵點在于審計師要判斷所了解的經營風險與單個財務報表賬戶之間的聯系問題。因此，有人認為該審計模式是對現有審計風險模型的重大改革(Lemon，2005)然而，如何在不同的環境中解釋和應用了解經營和評估風險的概念，這些具體操作問題沒有得到很好的解決(Turley，2005)。因此，經營風險導向審計中經營風險與審計風險之間的關系仍然不夠明確(ACCA，2003)。其實，馬賢明、鄭朝輝也指出，經營風險導向審計的一大貢獻是風險評估結構化，但可惜的是，這種結構化分析還有很多缺陷，如內外環境分析割裂，戰略分析與流程分析、績效分析割裂，仍然沒有系統考慮各種分析因素之間的相互影響。由于審計與經營過程相連，其審計過程有很大的不確定性，審計任務變得模糊（Kneehel，2005）。我們認為，企業的經營風險雖然在大多數情況下驅動了審計風險，雖然經營風險導向審計拓展了人們的思路，但是，經營風險并不絕對導致審計風險。企業財務信息失真的原因非常復雜，加上審計抽樣的局限，無論企業是否有經營風險，審計風險永遠存在。雖然，曾有人專門研究了經營失敗和審計失敗的關系（Anonymous，1985）。

由于企業行為在很大程度上由管理者行為決定，風險導向審計的著重點應該與企業高級管理層的行為掛鉤的觀點應運而生。基于此，（王澤霞，2005）認為管理舞弊導向審計是一種全新的審計方法，是在分析了所有現行審計模式的基礎上創新的一種方法，只有以管理舞弊作為重點，制定管理舞弊的博弈審計策略，切實改進審計技術，以提高發現管理舞弊的概率，才可能有效防止和揭露管理舞弊。而如果我們審計中以管理舞弊為導向，那么管理舞弊以外的風險，如員工舞弊風險，無意的錯報風險不同樣也容易被遺漏了（黃世忠、陳建明，2002）。實際上我們認為，除非明確知道客戶具有很高的舞弊風險，否則，注冊會計師持職業懷疑態度是一項高成本低效率的審計。因此，把握管理舞弊審計內在缺陷的基礎上，在實際過程中加以改進，是持這一信念的審計師在實務中堅持的方向。

實際上，對風險概念的理解不同，就會產生不同風險導向審計的理念和模式。如控制風險導向審計（王澤霞、鄧 川），職業界的傳統風險導向審計(陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004)，將風險導向審計中的風險理解為訴訟風險導向審計（王廣明、沈輝，2001)；黃世忠、陳建明也認為“五大”會計師事務所實際上采用的就是以損失風險或法律責任風險為導向的審計模式。其實，對于注冊會計師而言，其一是訴訟風險和潛在的訴訟風險依然存在，關鍵在于識別不同風險壓力與審計質量、注冊會計師審計責任的關系，其二則在于，除訴訟風險外，其他風險就不再存在？其三在于必須有效把握訴訟風險和非訴訟風險之間的演化關系。

由于審計的基本任務是發現會計報表中的重大錯報、漏報，重大錯報風險導向審計的觀點由此產生：其審計風險模型是審計風險=重大錯報風險×檢查風險。持該觀點的代表主要是以國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)的準則制定機構和監管部門，（王澤霞、鄧川，2006）認為應該是風險導向審計改革的方向，因為，注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報的識別、評估與應對(陳毓圭，2004、2005)，然而，重大錯報的標準是什么？對于報表的使用者而言，其可接受性又如何？

會計信息質量以及審計質量與公司治理的密切關系，治理系統導向審計的觀點開始走進人們的視野。該觀點以（趙德武，2006）為代表，即認為治理機制的健全與否直接影響甚至決定著不同層次代理人的行為，因而企業各種舞弊行為自然受制于甚至決定于企業的治理系統。該模式是對內控導向審計模式、經營風險、舞弊風險導向審計模式的兼收并蓄，具有創新的視角。但是，企業治理系統缺陷與財務信息失真并沒有直接的因果關系。

四、風險導向審計與審計質量

風險導向審計模式在國外發展相對比較成熟。在國內，對于風險導向審計發揮作用的客觀條件，風險導向審計模式的采用與注冊會計師之間審計質量的關系問題，見仁見智，沒有統一的答案。這固然是由于研究方法不同所致，同時也為人們的后續研究指明了方向。

就風險導向審計模式的采用與注冊會計師之間審計質量的關系問題，（石勇、陳雪梅，2008）認為，法律風險系數越高，注冊會計師所面臨的訴訟風險及賠付的金額越大，這時，注冊會計師作為一個理性的人就應該嚴格按照獨立審計準則的要求執行審計，從而提高審計質量。

然而，(劉峰、許菲，2002)在很大程度上與之相反。他們認為給定利已經濟人假設與道德風險，風險導向審計很容易走向極端，即審計師只要經過測試認為其風險可接受，即便被審計單位的財務報表存在不符合會計準則的現象，且這一現象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發無保留意見的審計報告。為什么同樣的研究得出不同的結論，其背后根本的原因是什么？是研究思路還是研究方法的問題？這是實施風險導向審計首先必須解決的基本問題：一種理論或者方法之所以能夠出現，是因為它更先進。

至于風險導向審計在中國的可實施性問題，（徐偉，2004）針對風險導向審計與傳統審計的區別從審計目標、審計側重點等方面進行了分析，并就風險導向審計在目前整個的可實施性進行了分析，認為風險導向審計只能是中國目前審計的輔助模式。這一點，我們覺得不難理解。

五、結論與建議

風險導向審計的問世和風行，取得的成就有目共睹；然而發現的問題也如恒河沙數。對風險的不同定義和風險影響因素的不同理解，直接影響了其審計效果。從注冊會計師審計目標以及兩權分離下審計師與客戶之間信息不對稱的客觀存在，重大錯報風險應該成為未來研究和實務的主流。關鍵在于，加深這一領域的理論研究，為重大錯報、漏報提供具有可執行性的解決方案。

[1]黃世忠，陳建明.“美國財務舞弊癥結探究”.會計研究，2002；1O

[2]陳毓圭.以審計風險準則為重點進一步完善中國獨立審計準則.商業會計，2005；1A：9—11

[3]陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發展的認識.會計研究，2004；2：58—63

[4]謝榮，吳建友.現代風險導向審計理論研究與實務發展.會計研究，2004；4：47—51

[5]阿爾文.A.阿倫斯，詹姆斯.K.洛布貝克著.石愛中，鮑國明詳.審計學——整合方法研究.北京：中圍審計版社，2001