合并報表中存貨內(nèi)部未實現(xiàn)內(nèi)部損益的遞延所得稅思考

華北電力大學(xué)（保定） 劉合心

合并報表中存貨內(nèi)部未實現(xiàn)內(nèi)部損益的遞延所得稅思考

華北電力大學(xué)（保定） 劉合心

母子公司之間的內(nèi)部銷售引起的內(nèi)部未實現(xiàn)內(nèi)部損益，以及存貨的跌價準備的計提會導(dǎo)致合并報表中遞延所得稅資產(chǎn)的確認和抵消，再用一個例子具體闡述。

未實現(xiàn)內(nèi)部損益 可抵扣暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)

一、存貨未實現(xiàn)內(nèi)部損益與遞延所得稅資產(chǎn)

1.1 存貨未實現(xiàn)內(nèi)部損益

存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益是由企業(yè)集團內(nèi)部商品購銷業(yè)務(wù)形成的。如果內(nèi)部銷售形成的存貨尚未對集團外部的公司銷售，則購買企業(yè)中確認的存貨價值中包含兩部分，一部分是真正的存貨成本，一部分是銷售企業(yè)的銷售毛利。但是這部分銷售毛利，就整個企業(yè)集團來說，是不存在的，或者說是未實現(xiàn)的，相當(dāng)于把存貨從一個部門移到另一個部門，并沒有真正地產(chǎn)生利潤或者增加了企業(yè)存貨的價值。這部分期末存貨中包含的銷售企業(yè)的銷售毛利就是存貨的未實現(xiàn)內(nèi)部損益。

1.2 合并報表中涉及的遞延所得稅資產(chǎn)

若存貨未發(fā)生減值，未計提存貨跌價準備，由于站在購買企業(yè)的角度來看，存貨的賬面價值就等于存貨的計稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異，不確認遞延所得稅。但是站在企業(yè)集團的角度來看，存貨的賬面價值是存貨實際的成本，而存貨的計稅基礎(chǔ)是購買企業(yè)的入賬價值，所以導(dǎo)致存貨的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)。所以，這部分遞延所得稅資產(chǎn)是購買企業(yè)的個別報表中沒有，而在合并報表中需要確認的。

若存貨發(fā)生減值，計提了存貨跌價準備，站在購買企業(yè)的角度來看，因為稅法上規(guī)定企業(yè)計提的存貨跌價準備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，所以導(dǎo)致存貨的計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)。但是，從企業(yè)集團來看，如果計提的跌價準備小于內(nèi)部未實現(xiàn)損益，則貨并未發(fā)生減值，存貨跌價準備要沖回，因此而在個別報表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)也要沖回。如果計提的跌價準備大于內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益，則可以沖回的存貨跌價準備以未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為限，沖回的遞延所得稅資產(chǎn)也是以內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益乘以未開所得稅率為限。

二、舉例說明

2010年1月1日，A公司購買了B公司60%的股份控制了B公司。2010年，B公司從A公司買進P商品300件，每件價格為3元，A公司每件商品成本2.5元，2010年B公司對外銷售200件，銷售價格4元。年末P商品剩余100件。2010年12月31日，P產(chǎn)品每件的可變現(xiàn)凈值為2.7元，計提存貨跌價準備30元，所得稅率為25%。

①首先，要抵消未實現(xiàn)銷售收入50萬元以及成本和利潤。

借：營業(yè)收入 900

貸：營業(yè)成本850

存貨50

② 其次，由于未實現(xiàn)內(nèi)部損益50萬的存在，存貨的計稅基礎(chǔ)是300萬，賬面價值是250萬，存在50萬的可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬（50※25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

貸：所得稅費用12.5

③B公司每件存貨的可變現(xiàn)凈值是2.7元，賬面價值3元，發(fā)生了減值，在B公司的個別報表中需計提存貨跌價準備30萬元。但是就公司集團整體而言，每件存貨的可變現(xiàn)凈值2.7元，大于存貨的賬面價值2.5元，沒有發(fā)生減值。所以要抵消掉個別報表中的存貨跌價準備以及因此而計提的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：存貨——存貨跌價準備30

貸：資產(chǎn)減值損失30

借：所得稅費用7.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5

2011年，B公司未對外銷售存貨，年末P商品結(jié)存100件，2011年12月31日，P產(chǎn)品每件的可變現(xiàn)凈值為2.3元，存貨跌價準備的與余額為70萬。所得稅率為25%。

① 抵消期初的未實現(xiàn)內(nèi)部損益以及因此而確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：未分配利潤——年初50

貸：營業(yè)成本 50

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5

貸：未分配利潤——年初12.5

②抵消期初的存貨跌價準備以及因此而確認的遞延所得稅資產(chǎn)

借：存貨——存貨跌價準備 30

貸：未分配利潤——年初30

借：未分配利潤——年初7.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

③2011年存貨未實現(xiàn)內(nèi)部損益為50萬，而存貨跌價準備的余額為70萬，可以沖回的存貨跌價準備為50萬，還需沖回抵消20萬。

借：存貨——存貨跌價準備20

貸：資產(chǎn)減值損失 20

存貨跌價準備可沖回的余額是50萬，應(yīng)抵消遞延所得稅資產(chǎn)的余額為12.5萬元，

期初抵消了7.5萬元，則本期應(yīng)沖回的遞延所得稅資產(chǎn)為5萬元。

借：所得稅費用5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

[1]企業(yè)會計準則編委會.企業(yè)會計準則第18號－所得稅（2006）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準則解釋第3號，2007

[3]姜義忠.內(nèi)部銷售存貨涉及的暫時性差異的確認和計量[J].商業(yè)會計.2009（16）

（責(zé)任編輯：陽卓江）

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