初探檢查期間補繳稅款行為的稽查實踐

江西省高安市地方稅務局 龔著作 熊愛國

初探檢查期間補繳稅款行為的稽查實踐

江西省高安市地方稅務局 龔著作 熊愛國

近年來，由于受全球金融危機的影響，企業(yè)經(jīng)濟效益受到嚴重的沖擊。中央和地方政府為保穩(wěn)定、保增長、促和諧，出臺了一系列的優(yōu)惠政策。相關部門也為促進地方經(jīng)濟的跨越式發(fā)展制訂了大量的優(yōu)惠辦法，我們地稅系統(tǒng)也是如此。特別是稽查部門在認真落實省局制定的兩個“100條”服務措施的基礎上，結合稽查工作的特點，完善服務措施，細化服務內容，優(yōu)化服務方式，提高服務時效，不斷豐富“陽光稽查”、“和諧稽查”的內涵。

一、問題背景

根據(jù)贛地稅發(fā)[2010]44號《關于印發(fā)<江西省地方稅務局服務鄱陽湖生態(tài)經(jīng)濟區(qū)建設稅收優(yōu)惠政策和服務措施60條>的通知》第五十八條規(guī)定，要求我們在稅務稽查實踐中積力推行稽查預告制度，提醒納稅人在限期內自查自糾，盡量減少納稅人因不知情或誤解稅收政策而導致多繳或少繳稅款的現(xiàn)象。但對檢查期間自查申報補繳未繳或少繳稅款的行為的定性出現(xiàn)了不同的分岐。一種意見認為：納稅人在被查期間申報補繳已過當期的稅款，是一種自我糾錯的行為，不能作偷稅處理，但應加收相應的滯納金。另一種意見認為：納稅人在被查期間申報補繳已過當期的稅款，不但要加收相應的滯納金，還應按偷稅處理，給予適當?shù)奶幜P。

二、法理分析

1、偷稅行為的認定

問題爭議的焦點在于，稅務稽查機關能否對該種行為納稅人以偷稅違法行為進行處罰。關鍵是對納稅人的行為是否構成偷稅加以認定。《稅收征管法》第六十三條對偷稅行為作出了概括性的規(guī)定。

(1)偷稅行為的構成

偷稅行為是一種違法行為。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定可以看出，偷稅行為的構成要件可以從四個方面考慮：

①主體方面：偷稅行為的行為主體是納稅人。

②主觀方面：《稅收征管法》并沒有對納稅人的主觀意思作出明確規(guī)定。

③客體方面：偷稅行為破壞了國家的稅收管理制度和國家對稅款的財產(chǎn)權。

④客觀方面：行為主體實施了偷稅手段并造成了危害結果。

(2)偷稅結果的時限

首先，違法行為的危害結果是因違法行為本身而造成的，危害的結果是否發(fā)生以及何時發(fā)生都與違法行為緊密相連。因此，認定納稅人的行為是否造成了不繳、少繳稅款的結果或偷稅的結果，只能以納稅人所應申報的稅種的申報期限為時點進行認定，而不可能以稅務機關的某種行為為時點來認定。其次，稅務機關的某種行為的時點是因工作需要而不確定的，稅務機關只能在納稅人的違法行為發(fā)生后以及危害結果產(chǎn)生后，去調查納稅人的行為所留下的痕跡，固定證據(jù)，認定、處理納稅人的違法行為，而不可能在調查取證的過程中改變納稅人此前行為的性質。再次，納稅人的補報、補繳稅款的行為只能視為一種悔過行為，不能改變此前行為的性質。

2、補繳已過當期稅款的行為的定性

(1)在檢查期間補繳未繳或少繳稅款的行為的定性

在檢查期間補繳未繳或少繳稅款，盡管是對以前的違法行為的一種自動糾正，但這僅僅是事后行為，并不影響前期偷稅行為的構成。這種行為已經(jīng)違反了法律的相關規(guī)定。除前述的《稅收征管法》第六十三條外，還違反了《稅收征管法》第二十五條按期申報和如實辦理納稅申報以及申報納稅期限的法律規(guī)定。法律規(guī)定了納稅人的納稅申報，既要遵循期限的時效性，又要做到內容的真實性，這是法律規(guī)定的義務。而納稅人在被查期間申報補繳已過當期未繳或少繳的稅款，足以說明納稅人當期申報不實，違反了法定義務，理應承擔相應的法律責任。同時還違反了稅法關于納稅義務發(fā)生時間及納稅申報的有關規(guī)定。

這種行為嚴重擾亂稅收秩序，影響到國家的稅收收支安排。國家制定各項稅收法律，就是為了保證國家的稅收收入，規(guī)范稅收征收繳納行為。事后補繳稅款雖然從總量上看并沒有影響到國家的總體稅收收入，但是已經(jīng)擾亂了稅收秩序，不利于稅收收支安排。

(2)稅務稽查實施后補繳稅款與企業(yè)自查申報補稅行為

首先不管納稅人由于稅務稽查機關實施檢查介入補繳稅款還是自行糾正申報補稅都不影響之前偷稅行為的構成，依然構成了對國家法律規(guī)定的違反和對國家稅收秩序的破壞，從這點看，二者是沒有本質區(qū)別。但是，納稅人在被查期間申報補繳已過當期的未繳或少繳稅款，其動機是迫于被檢查的壓力，而不是主動的自我糾錯行為。它與納稅人主動自查申報補繳已過當期稅款的行為，性質還是有所不同。前者若不是迫于被檢查的壓力，國家稅款仍然在繼續(xù)流失，偷稅的表現(xiàn)手段已客觀存在，不能掩蓋過去偷稅違法行為的客觀事實；而納稅人主動申報少繳補稅，證明納稅人之前的偷稅行為并非故意構成或可以證明納稅人已經(jīng)有自我糾錯的認識，并不是迫于外界壓力的原因。

三、操作建議

1、在稅務檢查中，認定偷稅行為應當從行為主體方面、主觀方面、客體方面、客觀方面來判定。首先，構成偷稅行為的行為主體必須是負有納稅義務納稅人；在主觀方面，一般推定實施偷稅行為的納稅人具有主觀過錯；客體方面，這種偷稅行為損害了國家的稅收管理制度和稅收收入；客觀方面納稅人使用了法律規(guī)定的偷稅手段中的一種或幾種，并造成了“不繳或者少繳稅款”的危害后果。

2、偷稅行為的違法行為成立的時間，應從不繳或者少繳稅款之日算起。我國稅法對各個稅種的納稅義務發(fā)生時間和申報納稅的期限均有明確規(guī)定。當納稅義務發(fā)生后，如果納稅人沒有在法律規(guī)定的申報納稅的期限內進行申報和繳納稅款，那么就可以判定納稅人的行為造成了“不繳或者少繳稅款”的后果，構成偷稅違法行為。

3、雖然事后補繳稅款的行為并不影響之前偷稅行為的構成，對國家稅收管理制度具有危害性，不過在稽查實務中對于納稅人主動自查申報補稅，考慮到其不具有嚴重的主觀故意，一般按未按規(guī)定繳納處理讓其補稅并加收滯納金，不予處罰。即在稅務機關對納稅人的偷稅行為認定前，只要納稅人主動補報、補繳稅款、滯納金，認定偷稅行為后也可以減輕或者不予處罰。這也符合《行政處罰法》第二十七條和關于印發(fā) 《江西省地方稅務系統(tǒng)稅務行政處罰自由裁量權適用規(guī)則》的通知（贛地稅發(fā)[2009]165號）第十一條相關文件精神。

[1]袁森庚著.稅務行政執(zhí)法理論與實務.經(jīng)濟科學出版社,2008;3:第一版

（責任編輯：袁曉軍）