礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

新疆寶地礦業(yè)有限責(zé)任公司 龍海綸

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

新疆寶地礦業(yè)有限責(zé)任公司 龍海綸

礦產(chǎn)資源是自然資源的重要組成部分，是人類賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，更是國家安全和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的保證。然而，隨著我國工業(yè)化、城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，礦產(chǎn)資源供求矛盾日益尖銳。因此，從會計(jì)角度加強(qiáng)礦產(chǎn)資源的價(jià)值管理，從而促進(jìn)礦產(chǎn)資源的合理開發(fā)和利用，是目前會計(jì)學(xué)術(shù)界面臨的重要課題。本文采用理論分析與實(shí)證研究相結(jié)合方法首先從資產(chǎn)確認(rèn)的基礎(chǔ)理論出發(fā)，通過分析礦產(chǎn)資源資產(chǎn)確認(rèn)條件明確指出礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)范圍即采礦權(quán)資產(chǎn)和礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)，其次對計(jì)量方法選擇進(jìn)行了闡述，并針對礦產(chǎn)資源企業(yè)現(xiàn)行的礦權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)現(xiàn)狀，就礦權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量提出幾點(diǎn)建議，以期為規(guī)范礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算，推動礦產(chǎn)資源會計(jì)理論的發(fā)展貢獻(xiàn)綿薄之力。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn) 確認(rèn) 計(jì)量

礦產(chǎn)資源是國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)和人民生活水平的物質(zhì)基礎(chǔ)，我國80%以上的能源及工業(yè)原料來自礦產(chǎn)資源。隨著中國工業(yè)化、城鎮(zhèn)化的快速推進(jìn)，礦產(chǎn)資源供需矛盾日益突出，此外，由于中國礦產(chǎn)資源開發(fā)利用效率不高，資源破壞浪費(fèi)嚴(yán)重、利用效率不高，使得礦產(chǎn)資源將成為21世紀(jì)末、下世紀(jì)初制約我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。因此，作為會計(jì)從業(yè)人員，如何運(yùn)用會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的基本理論，對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，向礦產(chǎn)資源管理部門、資源開發(fā)企業(yè)等相關(guān)利益主體提供準(zhǔn)確、及時(shí)、有效的礦產(chǎn)資源開發(fā)、利用的信息，以滿足其進(jìn)行資源決策的需要，對于我國合理配制資源，提高資源的利用率，保持礦業(yè)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展有著重大意義。

一、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)

中華人民共和國礦產(chǎn)資源法實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“礦產(chǎn)資源是由地質(zhì)作用形成的，具有開發(fā)利用價(jià)值的、呈固態(tài)、液態(tài)和氣態(tài)的自然資源”。 我國作為資源大國，其礦產(chǎn)資源類型和品種多樣，數(shù)量巨大，但是能夠作為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算的必須是具備一定條件也即符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的礦產(chǎn)資源。

我國2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。由此定義我們可以看出并不是所有資源都能稱其為資產(chǎn)。作為資產(chǎn)的礦產(chǎn)資源必須滿足以下兩個(gè)條件：其一，必須是依過去交易或事項(xiàng)而擁有或控制該項(xiàng)礦產(chǎn)資源。我國《礦產(chǎn)資源法》明文規(guī)定，礦產(chǎn)資源屬于國家所有，國家對礦產(chǎn)資源的勘查、開采實(shí)行許可證制度。也說是說企業(yè)通過申請、購買等方式依法取得采礦權(quán)后，有權(quán)對所劃定的區(qū)域進(jìn)行礦產(chǎn)資源的開采活動，從而間接獲得了該區(qū)域的礦產(chǎn)資源控制權(quán)。由此可以明確礦產(chǎn)資源的資產(chǎn)化即礦業(yè)權(quán)的資產(chǎn)化，而礦業(yè)權(quán)的取得是過去交易或事項(xiàng)的結(jié)果。其二，預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。雖然我國礦種豐富，但由于我國礦產(chǎn)質(zhì)量貧富不均，貧礦多，富礦少，開發(fā)難度大，使得很多礦產(chǎn)資源并不能作為生產(chǎn)要素，通過取得、勘探、開發(fā)生產(chǎn)轉(zhuǎn)化為礦產(chǎn)產(chǎn)品，并通過市場交換為其經(jīng)營者帶來超額回報(bào)。因此，只有那些能夠通過現(xiàn)有技術(shù)被探明儲量，并開發(fā)利用的礦產(chǎn)資源才能稱其為資產(chǎn)。通過上述分析我們發(fā)現(xiàn)，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)不同于一般資產(chǎn)，它應(yīng)該是已經(jīng)探明的、具有商業(yè)開采價(jià)值，并被特定組織所擁有或控制的，能夠經(jīng)過一系列生產(chǎn)活動給該組織帶來經(jīng)濟(jì)效益的礦產(chǎn)儲量資產(chǎn)。確切來說即礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)和礦產(chǎn)儲量資產(chǎn)。

二、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量及其方法選擇

（一）會計(jì)計(jì)量的屬性。會計(jì)計(jì)量是在一定的計(jì)量尺度下，運(yùn)用特定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)金額的會計(jì)記錄過程。它作為財(cái)務(wù)會計(jì)的核心職能，關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。

（二）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計(jì)量選擇。由于不同的計(jì)量屬性，會使相同的會計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，因此，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計(jì)量方法的選擇在理論界一直存在爭議。本文重點(diǎn)討論理論界爭議較大的幾種方法。

1、建立在歷史成本計(jì)量屬性上的成果法和完全成本法

成果法和完全成本法均是基于人們長期對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算實(shí)踐的結(jié)果。這兩種方法最主要的不同在于與取得該礦區(qū)有關(guān)的支出（包括勘探支出）在發(fā)生時(shí)資本化還是費(fèi)用化。成果法僅把與探明儲量有關(guān)的成本費(fèi)用予以資本化，再按一定的標(biāo)準(zhǔn)通過折舊、折耗和攤銷等方式計(jì)入開采出的礦產(chǎn)品成本中。而發(fā)生的成本如果不能帶來探明儲量的變化，則將這些成本一次轉(zhuǎn)銷進(jìn)當(dāng)期損益。完全成本法是將所有與取得該礦區(qū)有關(guān)的支出全部資本化。

2、以價(jià)值為基礎(chǔ)的儲備確認(rèn)會計(jì)計(jì)量方法

由于礦產(chǎn)資源是不可再生資源，其供求矛盾的日益突出，使得礦產(chǎn)產(chǎn)品價(jià)格不斷高漲，由此導(dǎo)致以歷史成本計(jì)量的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)與與其實(shí)際價(jià)值偏差較大，這使得以歷史成本為基礎(chǔ)的對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量所提供的會計(jì)信息的相關(guān)性受到了越來越多人的質(zhì)疑，基于此，以價(jià)值為基礎(chǔ)的會計(jì)計(jì)量方法(Reserve Recognition Accounting，RRA)應(yīng)運(yùn)而生。它要求以現(xiàn)行的價(jià)格和現(xiàn)行的開發(fā)成本、開采成本、法定稅率為基礎(chǔ)，對礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量以一定的折現(xiàn)率加以折現(xiàn)計(jì)算，以此確定現(xiàn)行礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的價(jià)值和收益(成果)。

對比以上計(jì)量方法，由于歷史成本計(jì)量方法是以取得資源的原始交易價(jià)格為依據(jù)，因而具有可靠性，并且其計(jì)量的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論很豐富。但是，在物價(jià)變動明顯時(shí)，其可比性、相關(guān)性下降，不利于信息使用者作出正確決策。但是RRA確又因?yàn)榇嬖诖罅康那疤峒僭O(shè)、較大的調(diào)整工作量以及貼現(xiàn)增量的難以理解等問題沒有很好地解決，而在當(dāng)前尚不具備實(shí)際應(yīng)用的環(huán)境。因此，目前我們所能采用的也只能是歷史成本為基礎(chǔ)的會計(jì)計(jì)量方法。而對于礦產(chǎn)開發(fā)行業(yè)現(xiàn)行的以歷史成本為基礎(chǔ)的二種計(jì)量方法——成果法和完全成本法孰優(yōu)孰劣這個(gè)問題，筆者認(rèn)為，成果法將與探明儲量有關(guān)的成本費(fèi)用予以資本化，與探明儲量無關(guān)成本作為當(dāng)期費(fèi)用處理，這更符合我們前面所分析的資產(chǎn)的定義，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該選擇成果法來計(jì)量礦產(chǎn)資源資產(chǎn)。

三、我國礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量現(xiàn)狀

1、我國礦產(chǎn)資源資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定

由于我國的礦業(yè)經(jīng)濟(jì)脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，長期以來企業(yè)的礦業(yè)權(quán)都是通過行政審批手段無償取得，因此，不珍惜礦產(chǎn)資源，采富、棄貧，造成礦產(chǎn)資源大量流失的現(xiàn)象比比皆是。為此，1996年我國通過了修訂的《礦產(chǎn)資源法》，結(jié)束了礦產(chǎn)資源無償劃撥的歷史，礦產(chǎn)資源有償開采及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化正式運(yùn)作實(shí)施。1999年財(cái)政部又出臺了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計(jì)處理規(guī)定的通知》對礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)的會計(jì)核算作出規(guī)范。這些政策的相繼出臺為礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)化指明了方向，同時(shí)為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量提供了一定的政策依據(jù)。

2、我國礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量現(xiàn)狀及存在問題

由于煤礦企業(yè)作為中國較早進(jìn)行企業(yè)化運(yùn)用的礦產(chǎn)資源企業(yè)，其資產(chǎn)管理現(xiàn)狀在我國礦業(yè)企業(yè)中具有代表性，因此，筆者采集了上交所2008年度上市煤礦企業(yè)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了分析。

在13家煤碳上市企業(yè)公布的數(shù)據(jù)中，我們發(fā)現(xiàn)，有四家公司在2009年年度報(bào)告中披露了探礦權(quán)的有關(guān)信息，探礦權(quán)的價(jià)值在5 000萬元至13080萬元之間不等。 而其中三家公司將探礦權(quán)納入無形資產(chǎn)核算，一家公司將探礦權(quán)作為其他非流動資產(chǎn)核算。 在上述上市公司中，采礦權(quán)均作為使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。但是，在對采礦權(quán)的攤銷方式、攤銷年限、超過正常信用條件延期支付采礦權(quán)價(jià)款、計(jì)提減值準(zhǔn)備和改變攤銷方式等處理上，存在較大差異。 有四家公司的采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷；有三家公司的子公司采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷，而母公司自身采用直線法攤銷；其余公司的采礦權(quán)按直線法攤銷。在采礦權(quán)按直線法攤銷的公司中，有的公司按預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷；有的公司按采礦許可證最長有效期30年攤銷；有的公司按礦井預(yù)計(jì)使用年限攤銷。在煤炭產(chǎn)品價(jià)格經(jīng)歷2008年“冰火兩重天”后，只有一家公司對采礦權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。一家公司將采礦權(quán)的攤銷方法由直線法變更為工作量法，并將其作為會計(jì)估計(jì)變更在其年報(bào)中披露。

通過以上分析可以看出，我國煤炭企業(yè)在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)確認(rèn)和報(bào)告方面存在以下問題：一是資產(chǎn)確認(rèn)不完全。如前所述礦產(chǎn)資源資產(chǎn)主要包括兩大類：權(quán)屬資產(chǎn)以及建立在權(quán)屬資產(chǎn)基礎(chǔ)上的儲量資產(chǎn)。而在上述樣本的數(shù)據(jù)中我們只看到了權(quán)屬資產(chǎn)的確認(rèn)情況對于是否存在通過外圍勘探等地質(zhì)工作導(dǎo)致增儲的或地質(zhì)原因?qū)е聝α繙p產(chǎn)進(jìn)而影響資產(chǎn)價(jià)值的信息均未見披露。盡管《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計(jì)處理規(guī)定的通知》中曾明確規(guī)定，企業(yè)在勘探生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入勘探開發(fā)成本，形成地質(zhì)成果的轉(zhuǎn)入地質(zhì)成果，但沒有明確對地質(zhì)成果作出界定，且對于地質(zhì)成果的后續(xù)計(jì)量如地質(zhì)成果是否進(jìn)行攤銷計(jì)提折舊、新增儲量是否確認(rèn)、如何確認(rèn)等問題上均沒有明確規(guī)定。由于缺乏政策依據(jù)使得后續(xù)的儲量資產(chǎn)不能得到合理確認(rèn)，在一定程度上影響了煤炭資源價(jià)值在會計(jì)體系中的反映。二是權(quán)屬資產(chǎn)確認(rèn)范圍不統(tǒng)一。根據(jù)前面的論述我們知道，不是所有勘探出的礦產(chǎn)資源均能被確認(rèn)為資產(chǎn)，能確認(rèn)為資產(chǎn)的一定是通過購買或其他方式獲取采礦權(quán)進(jìn)而取得資源的控制權(quán)后方能稱其為資產(chǎn)，也就是能夠被確認(rèn)為資產(chǎn)的權(quán)屬資產(chǎn)只有采礦權(quán)資產(chǎn)。由于探礦權(quán)指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內(nèi)，勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利。勘查礦產(chǎn)資源的結(jié)果能否使探礦權(quán)順利轉(zhuǎn)成采礦權(quán)，從而達(dá)到對該區(qū)域的資源的控制，以及與探礦權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否能流入企業(yè)，都有很大的不確定性，因此，它不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件。三是影響權(quán)屬資產(chǎn)的相關(guān)會計(jì)科目及其核算內(nèi)容不統(tǒng)一，披露不清晰，使得相關(guān)信息不能進(jìn)行對比和分析。此外，在權(quán)屬資產(chǎn)的攤銷上有些公司采用按預(yù)計(jì)使用年限的直線攤銷法，有些公司則采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷，由此也造成相關(guān)信息存在較大差異，違背了企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則中會計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則，不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出更加科學(xué)、合理的決策。

四、對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的幾點(diǎn)建議

1、建立、完善礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化制度，規(guī)范礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)

仔細(xì)研究現(xiàn)有制度缺陷，在此基礎(chǔ)之上不斷完善，建立一套統(tǒng)一的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化制度，對于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的屬性、確認(rèn)作出明確規(guī)定，同時(shí)針對采礦權(quán)的不同獲得形式分別對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)。如，對于原來由政府無償劃撥的，以授予或者協(xié)議方式獲得的采礦權(quán)，其初始確認(rèn)金額應(yīng)該采用市場法確定，參照市場中同樣質(zhì)地品位的礦產(chǎn)資源采礦權(quán)的拍賣價(jià)等來進(jìn)行確認(rèn)；對于國企改制中作為國家資本金投入的采礦權(quán)，其作價(jià)更應(yīng)該按照市場法或收益法來重新評估其公允價(jià)值計(jì)入國家資本金，以防止國有資產(chǎn)流失；對于通過招標(biāo)、拍賣等公開的市場化的購買方式取得的采礦權(quán)，應(yīng)該將采礦權(quán)價(jià)款和中介費(fèi)等可以直接歸屬于采礦權(quán)資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用作為采礦權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。同時(shí)還必須指出，企業(yè)取得采礦權(quán)后，又勘探發(fā)現(xiàn)了新的蘊(yùn)藏量，產(chǎn)生了新發(fā)現(xiàn)價(jià)值，應(yīng)按新增蘊(yùn)藏量的評估價(jià)值調(diào)增資產(chǎn)價(jià)值。

2、引入“折耗”概念，加強(qiáng)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

由于礦產(chǎn)資源在不斷的挖掘和利用過程中將逐漸耗竭，且不可再生，因此屬于遞耗資產(chǎn)范疇。而折耗正是指遞耗資產(chǎn)隨著采掘、采伐工作的開展而逐漸轉(zhuǎn)移到所開采的產(chǎn)品成本中去的那部分價(jià)值。簡言之，折耗是遞耗資產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)移價(jià)值。采礦權(quán)資產(chǎn)作為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化的形式與其資源儲量相對應(yīng)，因此，在此資源的開采過程中，該資產(chǎn)成本理應(yīng)通過折耗的方式計(jì)入礦產(chǎn)品成本，通過銷售收入來回收，其計(jì)算方法為：（1）單位產(chǎn)品折耗率＝（采礦權(quán)資產(chǎn)總成本－土地殘值）／預(yù)計(jì)的總開采數(shù)量；（2）每期折耗額＝單位產(chǎn)品折耗率×每期開采數(shù)量

這種方法符合礦產(chǎn)品的制造過程，采礦權(quán)資產(chǎn)的減少與資源儲量的開采直接對應(yīng)，不存在估計(jì)攤銷期限的問題，有助于會計(jì)核算的可靠性和提高資源管理效率和水平。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量是礦產(chǎn)資源開發(fā)行業(yè)最為重要的會計(jì)問題之一，由于其涉及的內(nèi)容多、要求運(yùn)用的會計(jì)方法比較復(fù)雜，且涉到大量的地質(zhì)學(xué)科的相關(guān)知識和技術(shù)的運(yùn)用，因此還有相當(dāng)一部分具體問題需要我們進(jìn)一步深入研究。

（責(zé)任編輯：袁曉軍）