從審計模式的演變看風險導向審計

陳曉婷

（內蒙古財經學院 會計系，內蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）

從審計模式的演變看風險導向審計

陳曉婷

（內蒙古財經學院 會計系，內蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）

科學技術的迅猛發展以及政治經濟的急劇變化，對企業經營管理產生重大影響，導致企業競爭日益激烈，經營風險不斷增加，財務報表重大錯報風險已經不是一般的會計核算差錯.為提高審計效率和效果，風險導向審計作為一種新的審計理念應運而生.本文從審計模式的演進及其動因入手，通過與傳統審計模式的比較探討了風險導向審計模式的特點及優勢，并且立足于我國現狀思考風險導向審計在實際運用中存在的問題及相應對策.

審計模式；風險；風險導向審計

注冊會計師審計源于企業所有權和經營權的分離，隨著市場經濟的發展，注冊會計師審計的目標和方法也在不斷發展、完善.在審計風險準則出臺之前，注冊會計師通常針對財務報表獲取充分、適當的審計證據，審計資源集中于管理層做出的決策信息和財務報表.其缺陷在于注冊會計師可能沒有意識到或完全理解關于管理層決策信息的重要性.2 0 0 6年財政部發布了中國注冊會計師執業準則體系，全面貫徹了風險導向審計的思想和方法要求，同國際準則相接軌，適應了我國市場經濟的要求，是我國社會經濟高速發展下注冊會計師審計的不二選擇.

1 審計模式的演變

審計模式，是指為了實現特定的審計目標所采取的審計策略、方式和方法的總稱，即審計目標、范圍和方法等要素的有機結合，它規定了審計應從何處著手、何時著手、如何著手等問題.審計模式是與審計目標相適應的，隨著審計目標的不斷發展變化，審計模式也必然發生新的變革，以適應新形勢對審計工作提出的更高要求.審計模式的變革經歷了賬項基礎模式、制度導向模式、風險導向模式三個階段.

1.1 賬項基礎審計

賬項基礎審計亦稱詳細審計，是審計方法發展的第一階段，它從會計科目入手，以憑單核對為重心，以審查賬目有無舞弊為目標，以數據的可信性為著眼點，對被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等會計資料進行全面、詳細的審查.審計人員通過對會計報表等相關會計資料的逐一核對來防止虛假記錄的發生.這種方法費時費力，并且難以查找產生錯弊的原因，不能將會計系統中不合理的部分完全揭示.

1.2 制度導向審計

制度導向審計于2 0世紀4 0年代開始在主要資本主義國家得到應用，它是將內部控制作為主要審查對象的一種審計方法.制度導向審計強調對內部控制制度的評價，如果評估結果表明內部控制制度值得信賴，則可縮小檢查范圍或者簡化審計程序，減少對憑證、賬表進行逐一檢查和驗證的時間和精力.相反，如果內部控制制度不值得信賴，就應根據具體情況擴大審查范圍，從而找到問題發生的根源.另外，由于著眼于對內部控制制度總體情況的了解和分析，通過這一模式注冊會計師還可以發現一些程序上的錯誤和工作步驟的不合理之處，可以建議管理層進行變更以提高經營效率.

1.3 風險導向審計

理解風險導向審計，首先要了解審計風險.由于研究角度不同，對審計風險的研究結論也有所不同.

《柯勒會計辭典》的解釋為：一是已鑒證的財務報表，實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經營成果的可能性；二是在被審計單位或審計范圍內存在重要錯誤，而未被審計人員察覺的可能性.

美國注冊會計師協會(A I C P A)的解釋為：審計人員對存在重大錯報的財務報表未能適當地發表他的意見的風險.

《國際審計準則》認為：審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險.

中國注冊會計師協會2 0 0 7年公布的《中國注冊會計師審計準則第1 1 0 1號——財務報表審計的目標和一般原則》中第十七條規定：審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性.

而風險導向審計的基本理念，就是審計的實施要以評估財務報表整體重大錯報風險為切入點，將對重大錯報風險的識別、評估和應對貫穿于整個審計過程，以將終極審計風險降至可接受的低水平，為經審計的財務報表不存在重大錯報風險提供合理保證，從而提高審計效率和效果.

風險導向審計的目標即注冊會計師運用各種分析方法，對被審計單位財務報表整體重大錯報風險進行評估，并確定可接受的檢查風險以降低審計風險水平.注冊會計師應收集充分、適當的審計證據，對財務報表是否公允發表審計意見.

風險導向審計將客戶置于一個大的經濟環境中，在正確理解企業會計信息背后經營活動真實面貌的基礎上，全面審視企業所處的宏觀背景和行業環境.從企業戰略分析入手，通過“戰略分析—經營環節分析—財務報表重大錯報風險分析”的基本思路，將財務報表層次的重大錯報風險與企業戰略風險緊密聯系起來，要求注冊會計師從源頭分析和發現財務報表的錯報.同時對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，確定審計人員實質性測試的重點和水平，對收集多少審計證據做出決策.

例如，在確定實質性測試樣本量時，“四大”會計師事務所之一的安永(E&Y)樣本量計算公式為：

若假設某公司應收賬款余額1 0 0 0萬元，其中重大金額有3項3 5 0萬元.可容忍誤差即重大性，假定為整體重大性的5 0%，在此注冊會計師假設可容忍誤差為5 0萬元，也就是2 5萬元.風險基數是根據公司的可信度來確定的，當風險大時，樣本量提高，反之則減少；假設重大關鍵項目涵蓋率為5 0%，從風險用表中查得風險基數為0.2，將上述帶入公式計算：

風險導向審計的具體實施程序是圍繞審計目標而設定的，為將檢查風險降至可接受的低水平，在審計實務中具體實施程序一般包括：接受審計委托階段審計風險的評估、審計計劃階段審計風險的測試與評估、控制測試階段審計風險的評估、實質性程序階段審計風險的評估及審計報告階段審計風險的評估等.

2 審計模式演變的動因

2 0 0 1年安然事件是震驚國際資本市場的重大案件.安然公司的破產導致了作為世界“五大”之一的安達信會計師事務所的終結，并引發了全球性注冊會計師行業的誠信危機和一系列法律法規的重大變更.其原因在于公司虛假經營、虛構利潤以及隱瞞虧損等.例如，利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債；通過空掛應收票據，高估資產和股東權益；通過合伙企業操縱利潤；利用合伙企業網絡組織自我交易，隱藏巨額虧損.

2 0 0 2年6月2 5日，世界通信公司的財務真相被揭露，涉嫌虛報巨額利潤.經調查，2 0 0 1年至2 0 0 2年第一季度，公司憑空捏造出3 8.5 2億美元利潤.在真相被揭露的次日，世界通信股票價格由鼎盛時期的6 0多美元驟降到9美分.美國證券交易委員會以民事欺詐罪將其告上法庭.

近年來，經濟迅速發展，企業經營環境日趨復雜，虧損和破產比比皆是，而被審計單位的經營失敗往往導致管理層串通舞弊，進而導致注冊會計師審計的失敗.這對注冊會計師審計提出了更高的要求，其必須選擇既能提高審計效率和質量，又能規避審計風險與責任的新的審計模式和方法，從而出具適當的審計報告.

因此，促使審計模式變更的因素主要歸結為以下幾方面：

2.1 審計執業環境的變化

環境的變化，尤其是2 0世紀8 0年代以來針對注冊會計師職業界的“訴訟爆炸”的發生，引發并推動了審計技術的革命.大量企業破產倒閉，已審報表的使用者認為經營失敗等同于審計失敗，注冊會計師有義務在對瀕臨破產企業進行財務報表審計后發出警告.為縮小公眾期望差距，審計職業界開始對“舞弊責任”采取了更加積極的態度，各國審計界開始接受揭露管理層舞弊的責任.1 9 8 8年美國注冊會計師協會發布了第5 3號、5 4號《審計準則說明書》，將揭露舞弊和非法行為作為審計的主要目標.注冊會計師需要承擔相應的法律責任，再加上企業規模不斷擴大、經濟業務日益復雜以及計算機的大量使用，高風險的審計環境迫切需要一種新的審計技術——風險導向審計.

2.2 審計目標的變更

早期的國家審計、社會審計和內部審計，審計目標是單純地查找舞弊現象，審計方法是簡單的對賬、查賬，詳細驗證每筆經濟業務.

1 9世紀末2 0世紀初，隨著資本主義生產的發展和企業規模的不斷擴大，詳細審計活動已不再能滿足需求.這一時期的美國資本市場還很不完善，公司所需資金仍主要依賴銀行貸款.申請貸款者經過長期實踐發現，報送經獨立的注冊會計師鑒證過的資產負債表比較容易取得銀行貸款，因此，美國便開展了以證明企業償債能力為主要目標的資產負債表審計.

2 0世紀3 0—4 0年代以后，世界資本市場迅猛發展，整個社會的注意力集中于收益表上，同時人們更加重視財務報表信息的可靠性，從而使審計發展到以驗證財務報表公允性為主要審計目標的財務報表審計階段.

2 0世紀中葉以后，資本主義由自由競爭發展到壟斷階段，審計目標也進而擴展到內部控制、經營決策、工作效率、經營效益等方面.因此，評價企業工作的經濟性、效果性成為注冊會計師審計工作的主要目標.

2.3 審計技術的發展

由于審計范圍的擴大和審計的成本效益原則，審計執業界將欺詐舞弊的可能交給完善的內部控制制度予以控制，于是抽樣審計方法被廣泛采用.將抽樣審計方法建立在對內部控制制度評價的基礎上，使審計人員對財務報表真實性、公允性的驗證不僅具有可能性，而且具有現實性.2 0世紀8 0年代后，不斷增加的訴訟壓力，使審計人員從高于內部控制制度的角度出發，綜合考慮企業的內外部環境因素，綜合評估各種風險，從而將審計的重心轉移到了對風險的評估上.審計技術的發展從客觀上推動了審計模式的演變.

2.4 會計師事務所各種壓力不斷增強

市場競爭加劇，會計師事務所的邊際收益不斷下降，為了繼續生存，會計師事務所必須尋找一種高效的審計模式.風險導向審計將降低審計風險貫穿于整個審計過程中，理智的分析審計風險產生的各重要環節，如果認為審計風險可控，就可以發表審計意見.風險導向審計將審計資源合理分配到重大錯報風險可能較高的審計領域，有效地提高了審計效果，有利于縮小公眾期望差距，減輕注冊會計師責任，使注冊會計師由被動的承受審計風險轉而主動地控制審計風險.

3 現代風險導向審計模式的特點

現代風險導向審計模式的出現適應了特定的社會、經濟環境，批判的繼承了傳統審計模式的長處，又發展了自身獨特的優勢.傳統審計模式是現代風險導向審計模式的基礎，現代風險導向審計模式是傳統審計模式的深化.二者存在一定的相同之處，但在審計理念、程序、技術方法及效果等方面則更多地體現出了差異.

3.1 兩種模式的審計理念不同

傳統審計模式著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，目的是發現其薄弱之處，找出問題發生的根源，而后針對這些環節擴大檢查范圍.傳統審計模式往往不注重從宏觀層面上了解企業及其行業環境，不去分析管理當局提供虛假會計報表的利益驅動.現代風險導向審計模式合理地揚棄了無利害關系假設，把指導思想建立在合理的職業懷疑假設的基礎上，強調從宏觀上了解被審計單位及其所處行業環境，以評估重大錯報風險為起點和導向，識別可能存在較高重大錯報風險的領域與方向，評估預期的審計風險水平，制定與企業狀況相適應的多樣化審計計劃和審計策略，將風險考慮貫穿于整個審計過程.

3.2 兩者的實施程序不同

傳統審計模式的審計起點為企業的內部控制，而現代風險導向審計模式針對傳統審計模式進行了修訂，通過綜合評估經營控制風險來確定實質性測試的范圍、時間和程序，所以審計起點為企業的經營戰略和業務流程，注冊會計師獲取審計證據的程序擴展為總體審計程序和具體方法.總體審計程序除了傳統審計模式下的控制測試和實質性測試以外，還包括風險評估程序.另外，現代風險導向審計模式克服了傳統審計模式測試程序標準化的缺點，它強調對客戶經營風險的理解和分析，通過實施風險評估程序，測試企業的各個風險領域，針對不同的風險領域實施不同的審計程序.因此，在現代風險導向審計模式實施的過程中，注冊會計師可以針對不同風險的客戶，不同客戶的風險，采用個性化的審計程序.

3.3 兩種審計模式的技術方法不同

傳統審計模式中分析性復核技術主要應用于報表分析環節，對于信息的再加工不夠重視.而現代風險評估以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序.分析性復核功能不斷擴大，其分析對象也開始走向多樣化，不再僅僅局限于財務數據，非財務數據也包括其中.同時，充分借鑒現代管理方法并將之運用到分析性復核程序中，將使得對財務報表整體重大錯報風險的評估從一元評估發展為多元評估，從而提高風險評估結果的可靠性.

3.4 兩種審計模式的應用效果不同

傳統審計模式的審計過程采用的是一種“自下而上”的審計思路，認為注冊會計師只要通過對被審計單位會計報表各個項目及相關交易的各個“認定”的固有風險和控制風險進行評估，并加以實質性測試，就可以為發表審計意見提供充分適當的審計證據.因此，在傳統審計模式下，注冊會計師實施的基本審計程序為：了解企業的內部控制制度，決定是否采用符合性測試；根據企業內部控制制度的設計及執行情況，對控制風險進行評價；設計實質性測試的性質、時間和范圍；將財務報表和其他會計資料視為審計的最終對象，進行實質性測試.

現代風險導向審計模式要求注冊會計師必須首先了解被審計單位及其環境，從企業的戰略管理分析入手，評估財務報表整體重大錯報風險，并進一步推導和落實審計的范圍和重點，不允許不經過風險評估，直接將風險設定為高水平.然后將識別和評估的風險與審計程序相聯系，確定相關的審計目標，設計和實施進一步審計程序.因此，現代風險導向審計是一種“自上而下”和“自下而上”相結合的審計模式，在現代風險導向審計模式下，注冊會計師實施的基本程序為：通過實施風險評估程序了解被審計單位及其環境，包括內部控制；從財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次評估重大錯報風險；針對財務報表層次的重大錯報風險采取總體應對措施；針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次的重大錯報風險實施控制測試和實質性測試；評估獲取的審計證據的充分性和適當性.

現代風險導向審計模式為注冊會計師防范和控制審計風險提供了進一步的技術支持，而且也可以為國家審計和內部審計提供借鑒.現代風險導向審計模式的特點保證了其運用的獨特優勢：可以有效地發現經營風險和舞弊風險，并對重大錯報風險領域實施更多的實質性測試，從而提高審計效率，降低審計風險.

4 現代風險導向審計模式在我國的運用

我國現階段，經濟正處于轉型期，社會各方誠信度不高，會計資料虛假程度嚴重，內部控制制度薄弱.如果注冊會計師沿用傳統的制度導向審計模式，就將面臨較大是審計風險.因此，有必要將風險導向審計引入我國審計實務中，將審計風險降至可接受的低水平.

4.1 從審計失敗案例看現代風險導向審計的運用

由于未能發現嘉瑞新財2 0 0 2年度、2 0 0 3年度存在的收入舞弊行為，2 0 0 7年7月，某會計師事務所收到中國證監會開出的罰單.中國證監會認為，該事務所在對嘉瑞新財收入進行審計的過程中，存在以下4項審計程序上的失當行為：第一，注冊會計師沒有審閱購銷合同、貨物運輸憑證和入庫憑證，僅憑銷售發票確認銷售收入的依據不足.第二，注冊會計師沒有進行適當的分析性復核工作，未能發現虛構的主營業務.第三，增值稅發票顯示的關聯購銷單位存在的幾個顯著疑點沒有被發現.第四，有的應收賬款詢證函的存根聯和發出聯都保存在工作底稿里面，沒有對外發出，省略了函證程序.

此次審計失敗再次為注冊會計師敲響了警鐘.暫且拋開注冊會計師在一些方面未能盡責不說，只要企業管理層的舞弊暴露，監管部門從審計程序入手，在細節測試和分析性復核等方面尋找瑕疵，很容易就會發現注冊會計師的問題，審計失敗也就不可避免了.近年來的審計失敗案例，絕大部分都是注冊會計師掉進了被審計單位的舞弊陷阱.

為應對管理層舞弊，監管部門大力推行風險導向審計，但是，要將風險導向審計的全部優勢發揮出來，應對管理層舞弊，首先應將審計程序的重點放在承接業務階段，站在企業整體的高度進行觀察、詢問和分析，很有可能發現重大錯報風險.其次，注冊會計師應嚴格執行細節性測試.函證、盤點等實質性程序對發現舞弊十分有效，不能被忽視.最后，會計師事務所的業務類型包羅萬象，注冊會計師應收集行業信息，分析行業特征，針對不同行業實施不同的審計程序，才能掌控審計對象，降低審計風險.

4.2 對我國構建現代風險導向審計模式的幾點建議

雖然現代風險導向審計作為一種新的審計模式有其特有的優勢，但其在我國的應用仍處于初級階段，缺乏實踐經驗，仍有很多問題亟待解決.

4.2.1 構建適合我國的風險導向審計模式

現代風險導向審計是未來審計模式發展的必然趨勢，但同時必須認識到，在我國審計實務中，還缺乏全方位實施現代風險導向審計的實踐基礎.現代風險導向審計中對經營風險和審計風險的重視，對我國審計實務有很大的借鑒作用.注冊會計師應更多地了解企業及企業的內、外部環境，并以此判斷可能出現的風險，增強發現錯弊的能力.同時，現代風險導向審計模式的出現并不意味著原有審計模式的消亡，不能忽視賬項基礎審計和制度導向審計的作用，應將三者的優勢互補，開發出適合我國實際情況的以風險評估為中心的審計模式.

4.2.2 合理確定期望審計風險水平

運用現代風險導向審計必須首先確定期望審計風險水平，其大小反映出注冊會計師承擔風險的程度.審計風險水平的確定沒有現成的科學依據，只能由審計人員主觀判斷.

美國注冊會計師協會頒布的《第4 7號審計準則說明》提出的指導性風險水平為5%，但這種風險水平對我國目前大多數會計師事務所而言恐怕難以承受.如果將期望風險水平降低，就必須增加審計成本，但審計收費又很難立即提高，這樣一來許多中小會計師事務所將難以繼續生存.因此，會計師事務所及相關從業人員應更多關注相關領域，研究并建立相應評價模型，以使期望審計風險水平的確定更加客觀、合理；改進審計技術，以將審計風險降至可接受的低水平.

4.2.3 加強信息系統建設

現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師應首先執行風險評估程序，充分了解客戶的整體經營環境，再針對不同風險的客戶、不同的風險領域設計個性化審計程序.因此，會計師事務所應建立強大的信息系統，收集大量行業信息，并運用正確的方法將信息整合，進行綜合分析和判斷.而我國目前很多會計師事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，相關客戶信息不夠充分，信息系統建設達不到現代風險導向審計的要求.因此，要加快審計信息化建設步伐，充分利用計算機和網絡技術，建立功能強大的信息系統，為審計工作提供數據支持.

4.2.4 大力提高注冊會計師的綜合素質

風險導向的精髓是企業的經營管理，而目前企業的大多數舞弊案件都是管理層的舞弊，內部控制無效，這必然要求注冊會計師要具備更高的綜合素質.我國注冊會計師的知識背景和知識結構過于集中在會計、審計方面，無法滿足現代風險導向審計對知識多元化的要求.因此，應重新構建注冊會計師的知識體系，提高注冊會計師對經營風險和舞弊風險做出正確評估的能力，加強注冊會計師的職業判斷能力和職業懷疑精神.同時，增強注冊會計師的風險意識和職業判斷能力，從更高的層面評估風險，而不僅僅注重會計處理的細節，并在實施審計的過程中始終保持懷疑態度，保持應有的職業謹慎性和獨立性，以增加揭示重大錯弊的可能性.

現代風險導向審計模式在我國的廣泛推廣和靈活運用任重而道遠，但是，相信在相關行業從業人員的不斷努力下，現代風險導向審計在我國定會不斷完善，發揮出其應有的價值，為我國社會經濟的發展做出貢獻.

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