節稅三策

李旭紅

2010年,吉利成功收購沃爾沃100%的股權,成為中國汽車企業成功收購國外豪華汽車企業和品牌的第一宗案例,吉利汽車因此成為了國內外學術界及實務界關注的焦點。然而,民營企業在快速發展的過程中并沒有得到國家特殊的傾斜性稅收優惠,因此企業自身只有主動地進行有效的稅務籌劃,才能實現企業價值最大化。

通常,稅務籌劃可分為“順法”與“逆法”兩種。“順法”稅務籌劃,又稱可接受的稅務籌劃,是指納稅人不違反政府稅收的立法意圖和精神的節稅行為 。“逆法”稅務籌劃,又稱不可接受的稅務籌劃,是指納稅人通過鉆稅法的漏洞和空白以減少納稅為唯一目的的節稅行為,它違反政府的稅收立法意圖和精神。本文試圖從“順法”的稅務籌劃角度,根據吉利汽車的運營現狀,分別從股權收購、科技開發、品牌塑造三個角度去分析,提出企業稅務籌劃的相關建議。

股權收購中的稅務籌劃

吉利汽車在企業發展的過程中成功地進行了一系列的股權收購。其中,2006年10月吉利汽車與英國錳銅控股公司(MBH)正式簽署合資生產名牌出租車的協議,吉利汽車在合資中占51%的股份,華普汽車占1%,英國錳銅控股占48%,吉利此次收購實現了中方控股。2009年3月,吉利汽車成功收購澳大利亞DSI自動變速器公司。2010年8月吉利汽車完成對福特汽車公司旗下的沃爾沃轎車公司的全部股權收購,吉利共支付對價為18億美元,其中兩億美元以票據方式支付,其余以現金方式支付。

縱觀吉利汽車以上三次經典的收購,主要體現出一個宗旨:通過收購汽車行業核心的技術或品牌,實現其國際化及先進性的目的。然而從稅務籌劃的角度看,這三次的股權收購并沒有達到節稅的目的。根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號文)的規定,股權收購屬于典型的企業重組業務范疇,是指一家企業(以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權,以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

然而,企業在重組的過程中所支付的對價是股權支付還是非股權支付在稅收優惠上卻大相徑庭,因為收購企業只有在股權支付的比例不低于其交易支付總額的85%才具備特殊性稅務重組的條件。

特殊性重組的其他要求包括:收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%;企業的股權收購具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;企業重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。

而企業發生涉及中國境內與境外之間(包括港澳臺地區)的股權和資產收購交易,除應符合以上條件外,還應同時符合下列條件才可選擇適用特殊性稅務處理規定:

非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權,沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化,且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年(含3年)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權;非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權;居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。

符合特殊性重組條件的股權收購,被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定;收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定;收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

吉利汽車的三次收購中,對于英國錳銅控股公司的收購由于沒有達到被收購企業全部股權的75%的指標,所以即使控股了也無法享受特殊性重組的稅收優惠。吉利汽車收購澳大利亞DSI自動變速器公司和沃爾沃轎車公司雖然是100%的股權收購,達到了稅法所要求的占被收購企業全部股權的75%的指標要求,但由于主要以現金支付為主,因此也不符合特殊性稅務重組的條件。

此外,在收購海外股權的時候還需要考慮到東道國的稅法要求。大多數跨國收購都采用現金,而不是與外國股東之間進行股權交換,盡管從商業的角度看,這種交易很有吸引力,根據規定,現金的股權收購可以在東道國進行轉讓。對于被收購公司的這些新的外國股東來說,這種交易還會產生一些稅收問題。比如,可能會對他們從母公司獲得的股息收入征收預提稅,還可能出現超額外國稅收抵免問題或歸集抵免損失問題。美國的跨境股權收購,目標公司(美國公司)及其股東不需要確認應稅所得,即獲得免稅待遇,外國收購公司采用權益聯合法作為重組的會計方法,按照目標公司的原賬面凈值作為資產的計稅成本。如果外國收購公司同時符合真實性商業目的及權益持續性這兩個要求,也可能享受免稅重組的稅收優惠。

科技研發中的稅務籌劃

科技研發是企業發展的核心競爭力。隨著全球汽車行業對技術創新的需求日益迫切,世界各國對研發支出的投入也是不斷增長。吉利汽車投資數億元建立了吉利汽車研究院,主要從事發動機、變速器和汽車電子電器的開發,每年可以推出4-6款全新車型和機型,其自主開發的4G18CVVT發動機,Z系列自動變速器,EPS汽車電子智能助力轉向系統,BMBS爆胎安全控制技術以及新能源汽車等均在高新技術應用方面取得重大突破。

我國的企業所得稅法對研發費用給予了加計扣除的稅收優惠。研發費用包括研究和開發兩部分的支出。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十五條規定:研究開發費用的加計扣除,是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。雖然在稅法上沒有明確地區別研究和開發兩個階段,但在稅務處理上原則按研究階段的支出費用化在稅前扣除,開發階段的支出資本,分期在稅前扣除。由于研發費用可以在稅前加計扣除,所以企業在進行稅務籌劃時均希望將研發費用最大化,通常將研發的材料費用最大化。

事實上,對于研發費用的歸集還是有一定限制的,只有以下的支出能夠歸入到研發費用:新產品設計費、工藝規程制定費及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費;從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼;專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費;專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用;專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費;勘探開發技術的現場試驗費;研發成果的論證、評審、驗收費用。

研發費用的稅務籌劃還需注意受托研發的問題。根據稅法規定,企業接受其他單位的委托從事研發業務取得的收入,應作其他業務收入處理,相關的費用不得享受技術開發費加計扣除的優惠。因此,企業設立具有獨立法人資格的研究院子公司并不是一個節稅的選擇,因為研究院接受吉利汽車其它具有獨立法人資格的生產基地進行受托研發,無法進行研發費用的加計扣除。即使研究院以技術轉讓的形式轉讓無形資產,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十條的規定:符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業所得稅,是指一個納稅年度內,居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。也就是說如果研究院希望將技術免稅轉讓給其他的子公司必須受每年500萬元金額的限制。

當然,如果吉利汽車內部有符合高新技術企業認定條件的子公司,將其主動認定為高新技術企業,享受15%的優惠稅率,也是一項“順法”的稅務籌劃。

品牌塑造中的稅務籌劃

在品牌的塑造過程中,有效的稅務籌劃會有助于企業減少稅收成本。通常,廣告費和業務宣傳費是品牌塑造中的主要成本,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十四條:企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

在稅務處理上,廣告費只有同時符合以下三個條件才可以在銷售(營業)收入15%的限額范圍內稅前扣除:廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的;已實際支付費用,并已取得相應發票;通過一定的媒體傳播。廣告費及業務宣傳費在稅收上的優惠主要體現在其超過限額范圍部分可以無限期地在以后納稅年度結轉。

業務宣傳費是指未通過媒體傳播的廣告性質的業務宣傳費用,包括廣告性質的禮品支出等。只有印有明顯企業標識,屬廣告性質的禮品支出才能歸入業務宣傳費的扣除范圍。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十三條規定:企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。由于業務招待費的稅前扣除的限額口徑小于業務宣傳費,因此企業應妥善處理禮品,盡可能歸入業務宣傳費的扣除范圍內。

公益性捐贈是提高品牌美譽度和忠誠度的一種途徑。公益性捐贈是國家鼓勵的行為,根據《中華人民共和國企業所得稅法》第九條的規定:企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。

企業利用公益性捐贈進行稅務籌劃并不普遍。在稅法上公益性捐贈與贊助支出是兩個不同的概念。公益性捐贈是間接捐贈,根據《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》(財稅[2010]45號),企業或個人應提供省級以上(含省級)財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據,或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據聯,方可按規定進行稅前扣除。而贊助支出是直接捐贈,屬于不可在企業所得稅稅前扣除的項目。吉利汽車自2003年以來相繼、向抗冰救災、汶川地震、莫拉克風災及周邊農村捐贈近2000萬元,2010年吉利汽車又通過中華慈善總會向青海玉樹災區捐贈人民幣2200萬元。如果按25%的企業所得稅率計算,吉利汽車近年來的公益性捐贈可節稅超過1000萬元。

(作者系北京國家會計學院副教授)