我國環(huán)境稅法體系的構(gòu)建分析

摘要：稅收作為宏觀調(diào)控的經(jīng)濟杠桿，在保護生態(tài)環(huán)境、促進可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮著積極作用，是一種合法有效的法律調(diào)節(jié)手段。美國和0ECD國家都已成功實施了環(huán)境稅措施。本文立足我國現(xiàn)行的環(huán)境和資源稅費制度，借鑒國外的成功經(jīng)驗。并結(jié)合我國的實際情況，提出了完善和構(gòu)建我國的環(huán)境稅法律制度的構(gòu)想，以期為我國有效緩解和解決環(huán)境資源問題提供一個新的角度和思路。

關(guān)鍵詞：環(huán)境；法律制度；稅收

中圖分類號：922229 文獻標識碼：A 文章編號：1004-0544(2010)09-0114-03

一、環(huán)境稅的基本內(nèi)涵

環(huán)境稅是指向一切開發(fā)、利用環(huán)境資源(僅指耗竭性資源)或向環(huán)境排放污染物的單位和個人對其環(huán)境資源的開發(fā)、利用程度或其污染行為所征收的稅。它是稅收體系中與資源利用和污染防治有關(guān)的各項稅種和稅目的總稱，包括資源稅和環(huán)境保護稅。上世紀70年代一些西方發(fā)達國家開始關(guān)注環(huán)境稅；至今，其已經(jīng)發(fā)展到全面“綠化”稅制的階段。大多發(fā)達國家征收的環(huán)境稅，都是依據(jù)“誰污染誰付費”、“專款專用”、“稅收中性”等原則設(shè)置的；在稅種設(shè)置方面全面而細致，大體包括資源稅和環(huán)境保護稅。從國外實施環(huán)境稅的情況來看，環(huán)境稅在減少污染、保護環(huán)境方面已體現(xiàn)出良好的調(diào)控效果。不少發(fā)達國家通過不斷完善。已經(jīng)形成了比較完整的環(huán)境稅收制度，且已在財政方面占據(jù)一定的地位。

二、我國構(gòu)建環(huán)境稅制度的主要觀點

目前，關(guān)于我國環(huán)境稅制的設(shè)計存在“大環(huán)境稅說”和“小環(huán)境稅說”之爭。“大環(huán)境稅說”認為：在實踐中沒有必要將環(huán)境稅與環(huán)境費嚴格區(qū)分，環(huán)境稅稅種的設(shè)立應(yīng)按照國家稅收的統(tǒng)一規(guī)劃來進行。按照“并設(shè)結(jié)合，以并為主”的稅改原則，以環(huán)境稅取代環(huán)境收費制度。國家稅務(wù)總局的費改稅方案就是體現(xiàn)這一觀點的。“小環(huán)境稅說”則認為，在理論上稅與費存在著本質(zhì)的區(qū)別。兩者分別實現(xiàn)不同的功能，并不能相互取代：在實踐中也反對盲目開征環(huán)境稅，強調(diào)應(yīng)將重點放在環(huán)境費制度無力覆蓋且環(huán)境問題又十分突出的方面征收。

在東亞環(huán)境與自然資源經(jīng)濟學研討會上，中國環(huán)境規(guī)劃院、財政部財政科學研究所、稅務(wù)總局稅收科學研究所和中國社會科學研究院財政與貿(mào)易研究所4家機構(gòu)共同提出了環(huán)境稅征收實施的3種方案。

(一)獨立型環(huán)境稅方案

包括一般環(huán)境稅、直接污染稅和污染產(chǎn)品稅。其中，一般環(huán)境稅是基于收入的環(huán)境稅，其目的是籌集環(huán)境保護資金，它根據(jù)“受益者付費原則”，對所有環(huán)境保護的受益者進行征稅，即凡繳納增值稅、消費稅和營業(yè)稅這“三稅”的單位和個人，都是一般環(huán)境稅的納稅人。稅率初步確定為“三稅”的1％－4％；直接污染稅則以“污染者付費”為征收原則，計稅依據(jù)是污染物排放量。由于目前主要排放污染物都實行了排污收費制度，因此考慮將排污費中的二氧化硫和氮氧化物的收費改為征稅。為了減少操作成本，納稅人可以集中在煤炭和石油的使用者上；以“使用者付費”為原則的污染產(chǎn)品稅征收對象是煤炭、燃油等潛在污染產(chǎn)品，可細化為燃料環(huán)境稅、特種產(chǎn)品污染稅等。

(二)融入型環(huán)境稅方案

此并不設(shè)立環(huán)境稅稅種，而是通過對消費稅、資源稅、水資源環(huán)境稅、城市維護建設(shè)稅、耕地占用稅以及車船使用稅等部分現(xiàn)有稅種的改革和完善，加上環(huán)境收費制度的配合，起到環(huán)境稅的作用。

(三)環(huán)境稅費方案

此方案維持現(xiàn)行環(huán)境收費制度，將污水處理收費、二氧化硫排污收費等環(huán)境收費中幾個大的收費項目轉(zhuǎn)為環(huán)境稅。

由于環(huán)境稅的征收牽涉到很多問題，為社會穩(wěn)定、經(jīng)濟發(fā)展，本人認為應(yīng)遵循循序漸進的步驟，逐步實現(xiàn)環(huán)境稅的功能。環(huán)境稅收方案應(yīng)當采取先易后難、先舊后新、先融后立的策略：首先消除不利于環(huán)保的補貼和稅收優(yōu)惠政策，其次綜合考慮環(huán)境稅費結(jié)合，再次實施融人型環(huán)境稅方案對現(xiàn)有稅制進行綠色化，最后引進獨立型環(huán)境稅。

三、構(gòu)建我國環(huán)境稅法律制度的設(shè)計方案

(一)環(huán)境稅的設(shè)計原則

1 稅收中性原則。在發(fā)達國家施行環(huán)境稅時十分注意微觀經(jīng)濟主體的整體稅負，盡量保持其整體稅負水平不變，它們普遍共識：對勞動及其所得應(yīng)少課稅，而對資源應(yīng)該多課稅。從我國目前的情況來看，企業(yè)的研發(fā)能力不強，大部分企業(yè)還不太可能在短期內(nèi)采用節(jié)能的生產(chǎn)工藝來減輕自己的環(huán)境稅賦，而且，企業(yè)當前的綜合稅率已不低，額外征收環(huán)境稅必然給許多企業(yè)帶來沉重的負擔，影響企業(yè)的競爭力和活力。所以環(huán)境稅的設(shè)計應(yīng)本著稅收中性原則，保持納稅人整體稅負的平衡。

2 循序漸進原則。開征環(huán)境稅要從我國環(huán)境治理實際出發(fā)，應(yīng)該根據(jù)我國的現(xiàn)實國情、現(xiàn)有的管理水平、在費改稅的基礎(chǔ)上逐步擴大征稅的范圍。在稅種上也可以分階段有選擇地開征，第一階段，可以對環(huán)境污染特別嚴重的相關(guān)產(chǎn)品(如高硫煤)和相關(guān)行為(如向水體排放有毒廢液)征稅。第二、第三階段，就可以選擇污染程度較輕的產(chǎn)品和行為開征環(huán)境稅。這樣可以減少社會對新稅種的抵觸情緒，

3 專款專用原則，稅款專用是環(huán)境稅充分發(fā)揮作用的一個重要條件。由財政部門編制專門的預算。由審計部門對資金的使用情況進行跟蹤審計，以確保資金的合理有效使用。環(huán)境稅款可用于生態(tài)環(huán)境的恢復和治理，為環(huán)保部門提供科研經(jīng)費，也可補償征稅費用支出。

(二)構(gòu)建環(huán)境稅法體糸的建議

根據(jù)我國國情，先應(yīng)對現(xiàn)有稅種中的環(huán)保措施進行改革。改革一則可以起到過渡作用，循序漸進逐步綠化我國稅收體系；二則可以配合將來獨立實施的環(huán)境稅，形成一個完善的“綠色稅制”，我國的環(huán)境稅制度應(yīng)包含三大方面的制度，即資源稅、環(huán)境保護稅、其他稅種中的環(huán)保制度。

1 改革和完善現(xiàn)行環(huán)境保護稅收措施，綠化現(xiàn)有稅制。(1)增值稅。首先，對現(xiàn)行增值稅轉(zhuǎn)型，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。長期以來。我國實行生產(chǎn)型增值稅，以GDP作為考核地方政府政績的最主要標準，而GDP中又不含環(huán)境污染的成本，導致了固定資產(chǎn)投資的快速增長主要集中在具有負外部效應(yīng)的資源損耗型部門，從而使經(jīng)濟增長以犧牲自然環(huán)境為代價。因此，要使經(jīng)濟獲得長期可持續(xù)發(fā)展，就得做到全面推進增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，增加企業(yè)購買的固定資產(chǎn)設(shè)備或用于保護環(huán)境的材料所支付的進項稅額允許扣除的規(guī)定。其次，規(guī)定視同銷售行為第四條“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目’，中的“非應(yīng)稅項目”不包括保護環(huán)境的各種行為。如將“非應(yīng)稅項目，去除環(huán)境保護的各種行為。必將刺激企業(yè)，鼓勵企業(yè)環(huán)保，以減少企業(yè)成本。再次，擴大增值稅環(huán)保稅收優(yōu)惠措施范圍。最后，減免用于保護環(huán)境的進口材料和設(shè)備的進口環(huán)節(jié)的增值稅。鼓勵企業(yè)進口環(huán)保材料和設(shè)備。(2)消費稅。2006年4月!日實施的新消費稅，在環(huán)保方面仍存在不足之處：小汽車消費稅的調(diào)節(jié)力度欠合理。大排量車的稅率偏低，對大排量車征收高消費稅，可抑制環(huán)境污染嚴重的消費品：調(diào)整對象存在“抓小放大”的缺點。“抓小放大”的特點在木制一次性筷子與高檔家具之間體現(xiàn)很明顯。(3)企業(yè)所得稅。2007年新頒布的(企業(yè)所得稅法)對企業(yè)在節(jié)能環(huán)保方面所作的投資，或在節(jié)能環(huán)保項目上的所得，今后可享受稅收上的減免作了規(guī)定，但國際通行的企業(yè)環(huán)保節(jié)能方面的稅收優(yōu)惠減免措施沒有采用。應(yīng)增加以下規(guī)定：第一，為處理污染物而購進的設(shè)備采用加速折舊。新舊所得稅法中都規(guī)定，對于企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊方法采用直線折舊，并新稅法對各種固定資產(chǎn)規(guī)定了折舊年限，對于一些非自然損耗快的固定資產(chǎn)采用直線折舊法認為的延長其適用年限，雖然從每一個納稅年度看增加了企業(yè)所得稅的稅收收入，但從每個設(shè)備的整個使用壽命來看，無論采用直線折舊還是加速折舊都不影響企業(yè)因使用該設(shè)備而繳納的所得稅。為此，何不對那些處理污染物而購進的設(shè)備采用加速折舊的方法，減短其稅法上的使用年限，加快更新?lián)Q代速度。第二，為治理污染而調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改革工藝、改進設(shè)備而發(fā)生的投資，給予稅收抵免等稅收優(yōu)惠措施。鼓勵企業(yè)對環(huán)保投資的熱情和積極性。(4)關(guān)稅。國際間存在著環(huán)境污染轉(zhuǎn)移問題，尤其在國際貿(mào)易中，所以現(xiàn)在很多國家都制定環(huán)境關(guān)稅來保護本國的生態(tài)環(huán)境。環(huán)境關(guān)稅通常包括進口環(huán)境關(guān)稅和出口環(huán)境關(guān)稅。Co我國不僅經(jīng)受著經(jīng)濟發(fā)展中出現(xiàn)的環(huán)境問題的困擾，也面臨著來自于全球性環(huán)境問題的威脅，開征環(huán)境關(guān)稅并采取相關(guān)措施已顯得十分迫切和必要。我認為在我國開征環(huán)境關(guān)稅還應(yīng)注意一些問題：環(huán)境關(guān)稅的稅率應(yīng)與課稅對象相應(yīng)的國內(nèi)環(huán)境稅稅率為基礎(chǔ)，不能過低也不能過高且不能固定不變，應(yīng)隨著我國治理環(huán)境的邊際成本變化適時調(diào)整；合理確定環(huán)境成本內(nèi)在化的標準，從而通過實施環(huán)境關(guān)稅政策，可以達到環(huán)境成本內(nèi)在化的實際效果。

2 完善資源稅。我國現(xiàn)行的做源稅暫行條例)對資源的稅收規(guī)制主要針對的是與土地有關(guān)的資源稅、鹽稅、與礦產(chǎn)有關(guān)的資源稅，資源收稅的范圍狹小，而其它與人們的生產(chǎn)、生活密切相關(guān)的、作為國民經(jīng)濟重要戰(zhàn)略的資源(比如海洋資源，森林資源、水資源等)則被排除在資源稅的調(diào)控之外。針對目前的狀況，我們有必要對現(xiàn)行的環(huán)境資源稅進行改革和完善。(1)擴大環(huán)境資源稅的征收范圍。從世界各國資源稅的征收范圍看，資源稅稅目可涉及到礦藏資源、土地資源、水資源、森林資源、草場資源以及海洋資源、地熱資源、動植物資源等，其中以礦藏資源、土地資源和森林資源為主。顯然現(xiàn)行資源稅征收范圍都顯得過窄可L，考慮先將國家目前已經(jīng)立法管理的一些資源納入其中。并將目前毀壞、浪費嚴重的可再生資源包括在內(nèi)，如水資源、森林資源、草場資源、優(yōu)質(zhì)耕地資源等，對現(xiàn)行資源稅范圍進行重新調(diào)整，將土地使用稅、耕地占用稅、水資源費等并入資源稅。成為資源稅的一個稅目。從而建立起一個具所有權(quán)性質(zhì)的生態(tài)物質(zhì)資源稅制。同時，還可以增加新的環(huán)境資源單項稅。(2)完善計稅依據(jù)。將資源稅的計稅依據(jù)由現(xiàn)行的以銷售量或自用量為計稅依據(jù)改為以產(chǎn)量為計稅依據(jù)。這可使企業(yè)開采后沒有出售而積壓的或尚未自用的資源也成為應(yīng)稅資源，增加企業(yè)的成本壓力，從而引導企業(yè)出于利潤最大化的考慮而節(jié)約資源，避免過度開采。同時，還要考慮資源自身的價值與稀缺性，應(yīng)針對資源的不同類型、不同地區(qū)，結(jié)合適用從價計征的標準，體現(xiàn)對資源價值的認同和肯定。(3)調(diào)整資源稅的稅率。資源稅的單位稅額過低，不足以影響納稅人的經(jīng)濟行為。目前資源稅單位最高稅額60元／0屯(固體鹽)，最低凹元鄺屯(煤炭)。且不因資源市場的變化而調(diào)整，與市場機制的要求相背離(目前煤炭價格已漲至每噸200元以上)。另外，礦產(chǎn)資源補償費征收的平均費率也僅1，18％，而事實上經(jīng)專家測算論證，資源補償費的合理費率應(yīng)為平均8％--10％左右。適當提高資源稅的征收標準是很有必要的。根據(jù)我國資源企業(yè)的實際情況，合并后的資源稅的平均稅率可初步調(diào)整為4-5％。考慮資源在開發(fā)利用過程中對環(huán)境的不同影響，對污染程度不同的資源可實行差別稅率。對非再生性、非替代性、特別稀缺的資源也要課以重稅。

3 征環(huán)境污染稅。環(huán)境收費制度的實踐在我國已經(jīng)實行了十幾年，雖取得了一定的成效，但存在著種種缺陷，我國應(yīng)在環(huán)境收費制度的基礎(chǔ)上開征環(huán)境污染稅，總結(jié)排污費征收的經(jīng)驗，按照環(huán)境污染稅的模式對其進行改革。適度擴大其征收范圍，提高征收的標準，并納入環(huán)境稅制度體系。(1)環(huán)境污染稅的納稅人。納稅人應(yīng)暫定為從事應(yīng)稅排污行為和生產(chǎn)應(yīng)稅包裝物的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體經(jīng)營者，對個人可暫不征收。但隨著環(huán)境污染稅作為一種獨立的稅種，慢慢被接受，慢慢完善時，一些稅種的納稅人也應(yīng)包括個人，例如國際已有國家開征的垃圾稅。(2)環(huán)境污染稅的課征對象。環(huán)境污染稅的課征對象應(yīng)是直接污染環(huán)境的行為和在消費過程中會造成環(huán)境污染的產(chǎn)品。在開征此稅的初期，課征范圍不宜太寬。應(yīng)循序漸進，先從重點污染源和易于征管的課征對象人手，待取得經(jīng)驗、條件成熟后再擴大征收范圍。目前，應(yīng)列入環(huán)境污染稅征收范圍的稅種應(yīng)包括茹一，產(chǎn)品稅。主要是對工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的有害環(huán)境產(chǎn)品征收的一種稅。第二，污染稅。主要是對工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中排放的污染物(廢水、廢氣、廢渣)及其工業(yè)垃圾征收的一種稅。對此類行為課稅，我國既有征收排污費的經(jīng)驗作為基礎(chǔ)，也有大量的國外經(jīng)驗可供借鑒。(3)環(huán)境污染稅的計稅依據(jù)和稅率。第一，對產(chǎn)品稅，可根據(jù)納稅人的應(yīng)稅銷售收入按比例稅率課征，也可以按銷售數(shù)量采用定額稅率課征。在確定具體的稅率時應(yīng)根據(jù)不同產(chǎn)品的污染性來設(shè)計不同的稅率。第二，對污染稅，應(yīng)以污染物的實際排放量為計稅依據(jù)，采用定額稅率與累進稅率相結(jié)合的方式。對實際排放量難以確定的，可根據(jù)納稅人的設(shè)備生產(chǎn)能力及實際產(chǎn)量等相關(guān)指標測算排放量，作為計稅依據(jù)。目前我國排污收費制度所采用的收費方式是按污染物的種類、數(shù)量實行排污收費與超標收費并存的方式。建議污染稅可區(qū)分污染物的種類和數(shù)量，制定一個合理的排放質(zhì)量標準，在此標準之內(nèi)采用較低的定額稅率，超出此標準的則采用較高的累進稅率。對同一類污染物，也有必要根據(jù)其有害成分的不同含量，確定差別稅率，環(huán)境污染稅的負擔水平，直接決定其征收效果，所以在設(shè)計稅率時必須認真研究測算。總的原則是稅率不能太低，就“三廢”的排放行為而盲，應(yīng)高于現(xiàn)行排污費的收費標準。但在環(huán)境污染稅的開征初期，為易于推行，其稅目劃分不宜過細，稅率結(jié)構(gòu)不宜太復雜。(4)環(huán)境污染稅的優(yōu)惠政策。由于環(huán)境圬染稅是一種特殊的行為稅，它的優(yōu)惠政策必須與其他稅種配合完成。稅收減免具有較強的刺激作用，為了鼓勵納稅人積極采取措施進行環(huán)境污染的治理和改善，培養(yǎng)環(huán)保意識，可對那些生產(chǎn)和使用節(jié)能設(shè)備、防治和治污設(shè)備以及積極研究和使用防污、治污技術(shù)，回收利用“三廢”等環(huán)境污染物的單位和個人給予一定的稅收減免，以鼓勵其繼續(xù)為預防和治理環(huán)境污染，改善環(huán)境狀況。環(huán)境污染稅的稅收減免可采用國際通行的幾種形式：投資減免、加速折舊、免除稅收、稅收返還。(5)環(huán)境污染稅的征收管理及相關(guān)問題。第一，環(huán)境污染稅是一種專門性目的稅，其稅收收入應(yīng)當作為專用基金，嚴格實行專款專用制度，全部用于治理污染和保護環(huán)境。第二，環(huán)境污染稅的征收管理可以借鑒國際上的做法，將其作為中央與地方的共享稅。第三，由于環(huán)境污染稅的制度設(shè)計及征收管理涉及諸多環(huán)保科技問題，因而，在該稅種的立法乃至征收管理過程中，稅務(wù)部門應(yīng)加強與環(huán)境保護部門的聯(lián)系與協(xié)作。必要時可成立專門韻環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)，培養(yǎng)專門技術(shù)人員，為環(huán)境稅的實行創(chuàng)造必要的前提條件。

責任編輯 肖 利