非審計服務與審計獨立性

[摘 要] 隨著社會對非審計服務的需求日益加強，非審計服務收入在會計師事務所業務收入中的比重也日益增加，這使得人們越來越關注非審計服務是否會有損審計獨立性這一重大問題。學術界也對非審計服務對審計獨立性的影響，以及注冊會計師可否同時向其審計客戶提供非審計服務的問題，一直存在很大爭議。本文在分析審計獨立性具體內容的基礎上，探討了非審計服務與實質上、形式上的獨立性以及非審計服務與審計人員、審計職業的獨立性的關系，提出了一些建議。

[關鍵詞] 非審計服務;獨立性;影響

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 18. 020

[中圖分類號]F239 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)18 - 0046- 03

一、非審計服務和審計獨立性

(一) 非審計服務

非審計服務，是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的除財務報表審計和審閱之外的多種專業服務的統稱。

CPA之所以愿意提供非審計服務，有以下經濟動機:(1)審計行業內部壓力。審計服務市場的競爭十分激烈，行業內部的競爭和邊際利潤下降導致其不斷尋求新的服務領域，不斷拓展其審計業務。(2)審計行業外部的激烈競爭。對于一些新興的服務市場，并不是審計師法定的服務范圍，如果審計師不去占領，其他競爭者就有可能去占領這一市場，從而影響整個審計師服務市場的發展。(3)順應市場需求。信息技術的飛速發展深刻地影響著決策者對新型信息和相關的鑒證與認證服務的需求。因此，迫切需要CPA提供一種獨立、客觀、公正的專業服務能在一定程度上保證其決策所需的信息具有可靠性。

根據 《聯合國中心產品分類》文件，非審計服務可以分為以下3類:(1)會計、簿記服務，主要包括編制模擬報表、代理記賬、估價等內容;(2)稅務服務，主要包括編制稅收計劃、編制稅收報表、個人稅收咨詢和計劃服務等內容;(3)管理咨詢服務，主要包括一般管理咨詢、財務管理咨詢、市場管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產管理咨詢、公共關系服務等內容。

(二) 審計獨立性

獨立性是審計的本質特征，也是對審計師品行的要求，是審計職業取信于社會公眾的必要條件。2001年11月，美國獨立性準則委員會(ISB)發布的《審計人員獨立性概念框架披露草案》中將獨立性定義為:“不受那些削弱或按理性預期有可能削弱審計師做出公正審計判斷能力的因素的影響。”

審計獨立性包括實質上的獨立性與形式上的獨立性。所謂實質上的獨立性，是一種精神狀態、一種自信心，要求審計師與委托單位間必須實實在在地毫無利害關系，在審計過程中嚴格保持客觀、公正無偏的態度，在發表審計意見時其專業判斷不受影響并公正執業，保持客觀和專業懷疑。所謂形式上的獨立性，是指作為注冊會計師可以衡量的品質，可以通過注冊會計師或事務所與客戶之間的聯系表現出來，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份，具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系。從獨立性核心價值觀來看，注冊會計師和事務所都應該盡力保持和發展自身的價值，為了增強自身的價值，應積極主動采取有效的方法來維護和提高獨立性。

二、非審計服務對審計獨立性的影響

非審計服務的飛速發展引發了激烈的爭論，爭論的焦點集中在非審計服務是否損害審計獨立性的問題上。支持者認為，注冊會計師在提供審計服務的同時，為客戶提供相應的非審計服務不僅能夠幫助注冊會計師更好地了解客戶內部系統的運作，也有利于提高審計質量;反對者認為會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會而忽略甚至縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊。筆者認為，非審計服務對審計獨立性既有正面影響也有負面影響。

(一)非審計服務對審計獨立性的正面影響

1.廣泛的服務范圍和領域能使會計師事務所擁有更堅實和更廣闊的財務基礎。隨著會計師事務所的發展壯大，業務更加多元化，財務上更加安全，就更有能力承受由于失去某個客戶所造成的損失，因此能夠加強注冊會計師獨立判斷的能力。

2.非審計服務有助于事務所在審計市場形成競爭優勢，增強事務所獨立性。審計市場同其他市場一樣存在著競爭，而審計服務模式的特殊性質又使得事務所在同行競爭面前顯得特別脆弱。多元化的非審計服務能逐漸提高會計師事務所的獲利能力，使其在競爭中逐漸發展壯大，增強其經濟獨立性，事務所實力的壯大提高了財務安全保障系數，徹底割舍對客戶經濟利益的依賴性，加強注冊會計師獨立判斷能力，以獨立、客觀、公正的心態發表審計意見。

(二)非審計服務對審計獨立性的負面影響

1.非審計服務與審計服務存在利益沖突，從而影響審計的獨立性。高利潤的非審計業務會使注冊會計師在獨立性方面產生妥協。注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計業務，往往會壓低審計收費或將審計服務作為非審計服務的附送品。而當會計師事務所為了保住非審計業務時，注冊會計師又會在審計意見方面做出讓步，使得其獨立性削弱甚至完全喪失。

2.非審計服務可能會降低注冊會計師在公眾心目中的獨立身份。社會公眾相信CPA行業可以提供高質量的審計服務，這主要是因為，若干年來建立的職業準則，尤其是良好的職業行為準則、公認審計準則以及質量控制準則。而隨著CPA提供非審計服務的比例越來越大，越來越多審計訴訟案的曝光，使公眾不得不對注冊會計師的誠信度產生懷疑。注冊會計師行業已形成的職業準則和法律責任體系正受到公眾的質疑，從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害。

3.非審計服務的提供使基于受托責任而形成的審計關系被打破。基于受托責任而形成的審計模式，是在委托人、被委托人與注冊會計師三者之間進行的。 其中委托人是財產的所有者，被委托人是受托管理財產的代理人，與注冊會計師共同構成審計關系的3個主體。注冊會計師在執行審計業務時，是受托于委托人，以獨立的第三者身份對客戶進行審計。審計獨立性的保障是以審計人獨立于委托人和被委托人為前提，尤其是要保證獨立于被委托人。而注冊會計師對同一客戶提供管理咨詢等非審計服務時，則直接受托于客戶。在這種情況下，審計人與被委托人之間的關系已變得模糊不清，基于受托責任而形成的審計關系被打破，審計獨立性的根基被動搖。

4.注冊會計師向被審計單位提供非審計服務將產生角色沖突，從而影響審計的獨立性。注冊會計師提供審計服務時，充當的是中介角色，立足于對社會公眾負責。注冊會計師提供非審計服務時，充當的是顧問角色，立足于對被審計單位的管理層負責。這種角色上的根本沖突將影響審計的獨立性。

三、正確處理非審計服務和審計獨立性關系的對策

一方面，非審計服務的提供削弱了審計的獨立性;另一方面，非審計服務對事務 所發展的益處又使事務所增強了獨立性。因此，在現階段我國仍需大力發展非審計服務;但為了減少非審計服務對獨立性的負面影響，我國需采取相應的措施以保證會計師事務所的健康發展。

(一)立法實施“部分禁止非審計服務”

據我國現行法律規定，采取“對非審計業務基本不予禁止”的模式。我國CPA職業道德基本準則規定，CPA不能為審計客戶提供不相容業務，但未明確規定不相容業務的具體范圍。因此應該立法實施“部分禁止非審計服務”模式，從立法上對部分非審計業務做出禁止性規定，限制委托人向同一會計師事務所同時購買兩種服務。對某些非審計服務予以禁止，并不是指禁止會計師事務所從事非審計服務，而是指某一個會計師事務所不得對本所的審計客戶提供非審計服務，可以向其他所的審計客戶提供非審計服務。

(二)加強行業自律

在研究解決審計服務范圍對審計獨立性影響的同時，要十分重視職業道德的缺失和監管環境的不利對獨立性喪失的影響。因此，必須充分認識到獨立性對于CPA個人和整個行業的重要價值，注重加強行業自律和行業監管，如CPA行業協會可以通過準則建設，設立“管理咨詢準則委員會”來規范和指導非審計服務等方式來進行行業自律。一方面要不斷完善CPA職業道德規范，研究細化CPA職業道德準則;另一方面要建立健全對職業道德的外在監督機制，使職業道德建設從被動走向主動，從他律走向自律，讓制度的規范與行為的約束有機并存，使審計服務與非審計服務有機融合，優化審計市場結構。

(三)充分披露非審計服務

當會計師事務所同時提供審計服務和非審計服務時，被審計企業應該在其財務報告中披露CPA提供非審計服務的類型、程度，上市公司應公開披露支付給CPA審計服務費用的數據，注冊會計師事務所也應披露因提供非審計服務而增加的收入及審計師輪換的要求。只有這樣，投資者才能判斷CPA提供的審計、非審計服務是否恰當，是否保持了其應有的職業謹慎和獨立性，才能確保CPA不提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務項目。

(四)有效的獨立性監管能夠保證審計的獨立性

注冊會計師在執業過程中不一定能自覺保持超然獨立性，因此必要的監管機制是保證審計獨立性的基本條件。獨立性監管體制可以從以下幾個層面展開:(1)會計師事務所內部監督，包括專業培訓和教育、內部檢查質量控制標準、報告所提供的管理咨詢服務類型及收費總額、制定懲罰措施等。(2)用法律手段維持審計的獨立性。可以對違反獨立性規則的會計師事務所和注冊會計師給予法律處罰。通過這些監管體制充分發揮作用，在一定程度上能夠保證注冊會計師在提供審計服務時保持獨立性。(3)成立專門的監督機構，負責監督事務所的審計業務和非審計業務，監督審計的獨立性，對違反獨立性原則的事務所和注冊會計師有權進行處罰。

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