企業(yè)管理費(fèi)用的演變及合理性探討

[摘 要] 改革開放以來，我國會(huì)計(jì)制度建設(shè)取得了長足的進(jìn)步，1992年我國通過“兩則兩制”改革，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)換。本文以1992年會(huì)計(jì)改革作為切入點(diǎn)，研究會(huì)計(jì)改革中管理費(fèi)用的演變，梳理管理費(fèi)用具體內(nèi)容的演變，對(duì)管理費(fèi)用的演變進(jìn)行實(shí)證分析，并對(duì)演變內(nèi)容進(jìn)行合理性探討。

[關(guān)鍵詞] 管理費(fèi)用;演變;合理性探討

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 18. 006

[中圖分類號(hào)]F234.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673 - 0194(2010)18- 0014- 04

一、管理費(fèi)用演變的3個(gè)階段

管理費(fèi)用是行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。幾經(jīng)演變，管理費(fèi)用核算內(nèi)容有很大變化，但對(duì)管理費(fèi)用這一定義未發(fā)生變化，本文以1992年會(huì)計(jì)改革作為切入點(diǎn)，根據(jù)核算內(nèi)容的變化，將管理費(fèi)用的演變分為3個(gè)階段。

1. 第一個(gè)階段(1992-2000年):會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)逐步建立階段

1992年，我國開始對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面改革，使得我國從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)模式向市場經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)變，走上了與國際慣例接軌的道路。在保留原來會(huì)計(jì)制度體系的基礎(chǔ)上，采納國際慣例制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，推出了“兩則兩制”:兩則是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，兩制是指13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度和10個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)制度，形成了準(zhǔn)則與制度并存的格局。1993年以后實(shí)施的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)企業(yè)管理費(fèi)用的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范。

2. 第二個(gè)階段(2001-2005年): 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大力發(fā)展階段

鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存，為了克服行業(yè)會(huì)計(jì)制度存在的缺陷，財(cái)政部于2000年12月29日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。2001年先在股份公司執(zhí)行，2002年在所有外商投資企業(yè)執(zhí)行，同時(shí)鼓勵(lì)國有企業(yè)執(zhí)行，到2005年底之前，國資委監(jiān)管的所有中央企業(yè)全面執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

3. 第三個(gè)階段(2006年至今):與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面趨同階段

各種外部環(huán)境因素呼喚新的會(huì)計(jì)技術(shù)方法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，產(chǎn)生了推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的直接外部動(dòng)力。財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，執(zhí)行這38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原有準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

二、管理費(fèi)用演變的內(nèi)容

1. 第一個(gè)階段管理費(fèi)用演變的內(nèi)容

(1)二級(jí)明細(xì)科目名稱的變化的有:原“企業(yè)管理費(fèi)——新產(chǎn)品試制費(fèi)、技術(shù)研究費(fèi)”科目轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用——技術(shù)開發(fā)費(fèi)”科目;原“企業(yè)管理費(fèi)——外賓招待費(fèi)”科目轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi)”科目核算。

(2) 有些核算內(nèi)容，在新的財(cái)務(wù)制度中作為費(fèi)用項(xiàng)目單獨(dú)列舉，而“企業(yè)管理費(fèi)”未單列項(xiàng)目;也有些核算內(nèi)容，“企業(yè)管理費(fèi)”中單設(shè)了費(fèi)用項(xiàng)目，而新財(cái)務(wù)制度沒有列出。但在新舊制度下，這些內(nèi)容都應(yīng)作為企業(yè)管理費(fèi)用核算。屬于這一類型的，“管理費(fèi)用”中有董事會(huì)費(fèi)、咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、訴訟費(fèi)、綠化費(fèi)、土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)，以及管理部門的物料消耗;“企業(yè)管理費(fèi)”中有出國人員經(jīng)費(fèi)、倉庫經(jīng)費(fèi)、警衛(wèi)消防費(fèi)、上級(jí)管理費(fèi)，以及管理部門的水電費(fèi)、取暖費(fèi)、租賃費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)。

(3) 原“企業(yè)管理費(fèi)”中部分項(xiàng)目轉(zhuǎn)歸其他科目核算。利息支出、匯總損失、金融手續(xù)費(fèi)等由新設(shè)期間費(fèi)用科目“財(cái)務(wù)費(fèi)用”專門核算;試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)和車間分廠的差旅費(fèi)轉(zhuǎn)歸“制造費(fèi)用”科目核算;材料采購時(shí)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)，計(jì)入材料采購成本，轉(zhuǎn)歸“材料采購”科目核算;銷售退回發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、產(chǎn)品三包損失轉(zhuǎn)歸“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”核算。

(4) 原不在“企業(yè)管理費(fèi)”科目轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算。原先在“營業(yè)外支出”科目核算的勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算;原先在“銷售(銷售及其其他費(fèi)用)”科目核算的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)、提取的新增效益工資等轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算;原先在“車間經(jīng)費(fèi)”科目列支的在產(chǎn)品盤虧和毀損轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算。原先的“待核銷基建支出”(即開辦費(fèi))不計(jì)入成本費(fèi)用，只在以后歸還基建借款時(shí)核銷，現(xiàn)在從企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營月份的次月起，以不短于5年的期限分?jǐn)傆?jì)入“管理費(fèi)用——開辦費(fèi)攤銷”。

(5)成本計(jì)算制度的重大轉(zhuǎn)變:用國際通用的“制造成本法”取代“全部成本法”。這個(gè)“全部成本法”只是對(duì)1993年以前使用的成本計(jì)算制度的一種稱呼，不同于西方會(huì)計(jì)中的“全部成本法”。

2. 第二個(gè)階段管理費(fèi)用演變的內(nèi)容

(1)原先在“遞延資產(chǎn)”科目核算的“開辦費(fèi)”轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算。企業(yè)開辦費(fèi)原先視為企業(yè)資產(chǎn)，采取攤銷方法計(jì)入各期損益， 2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”，自開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計(jì)入損益，計(jì)入管理費(fèi)用。

(2)原先不予確認(rèn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”核算。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行之前，由于存貨嚴(yán)重積壓而使賬面價(jià)值低于市價(jià)的減值部分未予確定，在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價(jià)值，而非可變現(xiàn)凈值。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》確認(rèn)存貨跌價(jià)，并計(jì)入當(dāng)期損益。

(3)固定資產(chǎn)折舊政策的變化，影響“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”的變動(dòng)。企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)等過去均由國家統(tǒng)一規(guī)定。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)可根據(jù)自身經(jīng)營的特點(diǎn)對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值磨損的程度以及無形損耗的具體情況，來確定企業(yè)的折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)規(guī)定折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值率等一經(jīng)確定，不得隨意變更。

(4)增加“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，影響“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷”金額的變動(dòng)。

(5)無形資產(chǎn)的后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用。無形資產(chǎn)的后續(xù)支出是指無形資產(chǎn)入賬后，為確保該無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預(yù)定的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出，比如，相關(guān)的宣傳活動(dòng)支出。由于這些支出僅是為了確保已確認(rèn)的無形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來預(yù)定的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用。

(6)無形資產(chǎn)攤銷方法的變化，影響“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷額”的變動(dòng)。原先無形資產(chǎn)的攤銷方法有多種，比如直線法、加速法或其他方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》為簡化會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可比性，對(duì)無形資產(chǎn)采用直線法進(jìn)行攤銷。在攤銷無形資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，將無形資產(chǎn)的殘值假定為零。

(7)原在其他科目核算的股票凍結(jié)期間的利息收入，轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”核算。原制度規(guī)定，發(fā)行股票凍結(jié)期間的利息收入，有效申購部分列資本公積，無效申購部分列其他長期負(fù)債，分5年轉(zhuǎn)銷。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金減去發(fā)行股票凍結(jié)期間利息收入后的相關(guān)費(fèi)用，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵銷的，或者無溢價(jià)的，作為長期待攤費(fèi)用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用。

(8)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的變化，影響“管理費(fèi)用——計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”的變動(dòng)。原來壞賬準(zhǔn)備計(jì)提只對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提，2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加了因購銷活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款等，非購銷活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例原先按照國家統(tǒng)一規(guī)定的比例(一般為3‰～5‰)提取，2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，可以根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)計(jì)提比例。壞賬損失的處理方法由原先的直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法改為只能采用備抵法，同時(shí)規(guī)定不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。

3. 第三個(gè)階段管理費(fèi)用演變的內(nèi)容

(1)2006年新準(zhǔn)則增設(shè)了“研發(fā)支出”科目，核算企業(yè)進(jìn)行研究和開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。企業(yè)研究階段的支出和開發(fā)階段不符合資本化條件的，計(jì)入“管理費(fèi)用”。開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，全部計(jì)入管理費(fèi)用。

(2)原“管理費(fèi)用”中的部分項(xiàng)目轉(zhuǎn)歸其他科目核算。2006年新準(zhǔn)則中新設(shè)“資產(chǎn)減值損失”會(huì)計(jì)科目，核算原在“管理費(fèi)用”中核算的部分項(xiàng)目，企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失，如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等。

(3)原先在“制造費(fèi)用”科目下核算的生產(chǎn)部門(車間)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)等后續(xù)支出直接轉(zhuǎn)歸“管理費(fèi)用”科目核算。固定資產(chǎn)修理費(fèi)用原先是按照費(fèi)用的性質(zhì)在成本費(fèi)用中列支，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，在“管理費(fèi)用”科目核算。

(4)原來需先在“長期待攤費(fèi)用”歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期的損益的籌集期間發(fā)生的開辦費(fèi)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定可在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

(5)2006年新準(zhǔn)則規(guī)范了職工薪酬的內(nèi)容，職工范圍擴(kuò)大，包括了全部為企業(yè)提供服務(wù)的與企業(yè)存在勞動(dòng)關(guān)系的人員，職工薪酬范圍擴(kuò)大，包括了各種附加費(fèi)、非貨幣性福利、辭退補(bǔ)償?shù)?，?jì)入“管理費(fèi)用”的管理人員的薪酬范圍也因此擴(kuò)大。原在管理費(fèi)用列支的“五險(xiǎn)一金”轉(zhuǎn)為分別按其費(fèi)用的性質(zhì)在成本費(fèi)用中列支。取消原先對(duì)福利費(fèi)按工資總額14%計(jì)提或據(jù)實(shí)列支，改為統(tǒng)一按工資總額的一定比例提取。另外新準(zhǔn)則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將解除勞動(dòng)關(guān)系所給予的補(bǔ)償計(jì)入管理費(fèi)用。

(6)關(guān)于股票凍結(jié)期間的利息收入的處理。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金減去發(fā)行股票凍結(jié)期間利息收入后的相關(guān)費(fèi)用，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵銷的，或者無溢價(jià)的，作為長期待攤費(fèi)用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用。2006年新準(zhǔn)則規(guī)定，凍結(jié)期間的利息收入沖減發(fā)行股票的發(fā)行費(fèi)用。若發(fā)行費(fèi)大于凍結(jié)期利息部分，分別計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用或相關(guān)成本; 若發(fā)行費(fèi)小于凍結(jié)期利息部分，視為溢價(jià)。

(7)根據(jù)2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，每年年末時(shí)預(yù)提的以增發(fā)新股的權(quán)益結(jié)算的股份支付、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付、回購本單位股票，計(jì)入管理費(fèi)用。

三、管理費(fèi)用部分核算內(nèi)容的合理性探討

筆者對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則下管理費(fèi)用的幾個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行了合理性探討。

(1)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)?，F(xiàn)行做法是將此項(xiàng)費(fèi)用直接計(jì)入管理費(fèi)用，這樣造成投資收益的高估與籌資成本低估。筆者認(rèn)為，若結(jié)合現(xiàn)金流量表上的劃分方法，分為經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的、籌資活動(dòng)發(fā)生的、投資活動(dòng)發(fā)生的3種類型，因經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等計(jì)入管理費(fèi)用，因發(fā)行股票債券等籌資活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用要計(jì)入籌資成本，因投資活動(dòng)而發(fā)生的咨詢費(fèi)等應(yīng)計(jì)入投資損益，更加符合配比原則。

(2) 綠化費(fèi)。有不少人認(rèn)為綠化費(fèi)是與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的公益性質(zhì)的費(fèi)用，不應(yīng)該納入管理費(fèi)用的核算范圍，應(yīng)轉(zhuǎn)歸“營業(yè)外支出”科目中進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為，綠化費(fèi)是為維持日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和管理活動(dòng)所耗費(fèi)的，目的在于為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境，且屬于經(jīng)常性發(fā)生的項(xiàng)目，若轉(zhuǎn)歸“營業(yè)外支出”科目似有不妥。

(3) 排污費(fèi)。排污費(fèi)是企業(yè)生產(chǎn)部門在生產(chǎn)經(jīng)營過程中引起的費(fèi)用，如果將排污費(fèi)由公司管理費(fèi)用承擔(dān)，造成管理部門的成本相對(duì)偏高，根據(jù)誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則，筆者認(rèn)為排污費(fèi)計(jì)入生產(chǎn)部門的成本比較合適，可以更加真實(shí)地反映生產(chǎn)部門的實(shí)際成本。

(4) 無形資產(chǎn)攤銷和研發(fā)費(fèi)。筆者認(rèn)為，直接與生產(chǎn)工藝技術(shù)過程或產(chǎn)品設(shè)計(jì)相關(guān)的專利技術(shù)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)應(yīng)計(jì)入該產(chǎn)品的成本，而目前將其計(jì)入管理費(fèi)用，導(dǎo)致管理費(fèi)用虛增和產(chǎn)品成本的不實(shí);因研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品而發(fā)生的費(fèi)用，筆者認(rèn)為按照誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則，也應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本，由管理費(fèi)用承擔(dān)，會(huì)誘導(dǎo)有些部門從局部利益出發(fā)，要求引進(jìn)“新”技術(shù)，盲目開發(fā)“新產(chǎn)品”、“新工藝”，因這些費(fèi)用的列支既不影響本部門的業(yè)績，又有可能給本部門帶來新的增效機(jī)會(huì)。

(5) 辭退福利。新準(zhǔn)則規(guī)定的辭退福利沒有考慮到兩種情形:一是勞動(dòng)合同到期終止時(shí)也要支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金及相關(guān)福利;二是解除或終止勞動(dòng)合同時(shí)，與勞動(dòng)者就經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、工資、福利等支付等產(chǎn)生勞動(dòng)爭議，而引起勞動(dòng)仲裁或法律訴訟需要支付的辭退福利。有的學(xué)者認(rèn)為，對(duì)于終止補(bǔ)償作為辭退福利直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用;對(duì)于因勞動(dòng)爭議而引起的勞動(dòng)仲裁或法律訴訟，根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。筆者認(rèn)為，終止補(bǔ)償若直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，勢(shì)必會(huì)加大當(dāng)期損益，影響管理部門的管理績效;根據(jù)誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則，按受益對(duì)象分配計(jì)入各部門的成本或費(fèi)用，更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

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