可供出售金融資產的財稅處理差異及其納稅調整

[摘 要]新會計準則與新企業所得稅法中有關可供出售金融資產的處理規定存在較大差異，這不僅涉及可供出售金融資產的會計和稅務處理，而且影響應交所得稅和遞延所得稅的確認。所以，應分析可供出售金融資產的財稅處理差異，正確進行會計核算和納稅調整。

[關鍵詞] 新準則;可供出售金融資產;稅法;差異;納稅調整

doi : 10 . 3969 /j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 18. 005

[中圖分類號]F231 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)18- 0011- 04

一、可供出售金融資產界定的財稅處理差異

《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》及其應用指南(以下簡稱新準則)規定，可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，即企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。比如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，以及沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產。新《企業所得稅法》及其實施條例(以下簡稱新稅法)規定，投資資產是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。可見，新稅法只界定了投資資產并沒有直接定義可供出售金融資產。

二、可供出售金融資產初始計量的財稅處理差異

1.可供出售金融資產初始計量的會計處理

新準則規定，可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應單獨確認為應收項目。具體處理如下:第一，當企業購入股票、基金等權益性投資時，可供出售金融資產初始成本為買價和交易費用之和，借記“可供出售金融資產——成本”，按已宣告尚未發放的現金股利，借記“應收股利”，按取得可供出售金融資產所支付的全部價款，貸記“銀行存款”。第二，當企業取得的可供出售金融資產為債券投資時，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產——成本”賬戶，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”賬戶，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等賬戶，按借貸方差額，借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”賬戶。

[例1]A公司于2010年5月10日，購入B公司發行的股票300萬股，占B公司表決權5%，作為可供出售金融資產核算。成交價為每股15元，其中1元是已宣告但尚未分派的現金股利，另付交易費用90萬元。A、B公司均屬于居民企業，所有款項以銀行存款支付。5月18日收到B公司發放的現金股利。

(1)5月10日，購入股票時:

借:可供出售金融資產——成本4 290萬元

應收股利 300萬元

貸:銀行存款 4 590萬元

(2)5月18日，收到現金股利時:

借:銀行存款300萬元

貸:應收股利 300萬元

2.可供出售金融資產初始計量的稅務處理

新稅法規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。歷史成本是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。投資資產應按照以下方法確定成本:①通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本;②通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

3.可供出售金融資產初始計量的財稅處理差異及納稅調整

可供出售金融資產初始計量的財稅處理差異主要表現在，購入可供出售金融資產時所支付價款中包含的已宣告發放的現金股利或債券利息的涉稅處理表述不同，稅法沒有明確規定應確認應收項目。但該應收項目屬于墊付性質的款項，不應作為計稅成本，即可供出售金融資產的初始賬面價值和計稅基礎相同。

承例1，假設2010年企業利潤總額為1 000萬元，除可供出售金融資產需要作納稅調整以外，無其他納稅調整項目。2010年12月31日，可供出售金融資產的賬面價值為4 290萬元等于計稅基礎。本期實際應交所得稅=1 000×25%=250萬元。A公司應作如下稅務處理:

借:所得稅費用250萬元

貸:應交稅費——應交所得稅250萬元

三、可供出售金融資產持有期間取得現金股利和利息的財稅處理差異

1.可供出售金融資產持有期間取得的現金股利和利息的會計處理

新準則規定，可供出售金融資產持有期間被投資單位宣告發放現金股利或利息時，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。若企業持有的可供出售金融資產為分期付息、一次還本的債券，還要按期攤銷利息調整，將借貸方差額，記入“可供出售金融資產——利息調整”的科目借方或貸方。收到現金股利或利息時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”或“應收利息”科目。企業按期攤銷利息調整后，“可供出售金融資產”賬戶的賬面價值將增加或減少，直至最后一期“可供出售金融資產”科目反映債券面值。若企業持有的可供出售金融資產為到期一次還本付息的債券，則持有期間不確認“應收股利”或“應收利息”科目，按到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息，借記“可供出售金融資產——應計利息”科目，按照債券的攤余成本和實際利率計算的利息，貸記“投資收益”科目，借貸方差額，記入“可供出售金融資產——利息調整”的科目借方或貸方。

承例1，A公司從B公司購入的300萬股股票，在2011年6月份，被投資單位宣告發放現金股利60萬元，2011年6月8日收到現金股利。A公司2011年利潤總額為1 000萬元，除現金股利以外無其他納稅調整項目。A公司應進行如下會計處理:

(1)宣告發放現金股利時:

借:應收股利60萬元

貸:投資收益 60萬元

(2)實際收到現金股利時:

借:銀行存款60萬元

貸:應收股利 60萬元

2.可供出售金融資產持有期間取得的利息和現金股利的稅務處理

新稅法規定，企業持有可供出售金融資產期間取得的股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。但企業取得的國債利息收入和符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益(不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益)以及在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。企業取得的國債利息收入為免稅收入，國債利息收入是指企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入。另外，依據財政部、國家稅務總局《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)規定，企業對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。

3.可供出售金融資產持有期間取得的現金股利和利息的財稅處理差異及納稅調整

可供出售金融資產持有期間取得的利息和現金股利的財稅處理差異主要表現在以下方面:第一，對于企業取得的可供出售金融資產為債券等債權性投資資產，且初始計量時形成“可供出售金融資產——利息調整”貸方余額的，由于按照實際利率法確認當期投資收益時，會攤銷“可供出售金融資產——利息調整”的貸方余額，增加可供出售金融資產的賬面價值，但其計稅基礎不發生改變。每期攤銷利息調整時，可以轉回初始確認的遞延所得稅資產。即按確認轉回的遞延所得稅資產，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。第二，對于企業取得的可供出售金融資產為股票、基金等權益性投資資產的，按照實際利率法確認當期投資收益時，屬于稅法規定的免稅收入。第三，對于企業取得的可供出售金融資產為國債的，持有期間獲得的國債利息收入，會計上確認為投資收益，但稅法規定屬于免征收入。所以，企業當期取得的免稅投資收益不屬于暫時性差異，可供出售金融資產的賬面價值等于計稅基礎，不確認遞延所得稅，當期計算應交所得稅額時，應作納稅調減處理。

承例1，由于A公司持有的B公司股票持有期已超過12個月，取得的60萬元股利屬于免稅收入，會計上將可供出售金融資產持有期間取得的現金股利，確認為投資收益，從而產生了60萬元財稅差異。A公司在申報企業所得稅時應當調減應納稅所得額60萬元。另外，這60萬元的財稅差異，不會影響可供出售金融資產的賬面價值和計稅基礎，不屬于暫時性差異，不確認遞延所得稅。2011年12月31日，A公司實際應交所得稅=(1 000-60)×25%=235萬元。A公司年末應作如下稅務處理:

借:所得稅費用235萬元

貸:應交稅費——應交所得稅235萬元

四、可供出售金融資產持有期間公允價值變動的財稅處理差異

1.可供出售金融資產持有期間公允價值變動的會計處理

新準則規定，在資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量，公允價值變動記入所有者權益。相應形成的遞延所得稅資產或負債不得記入“所得稅費用”科目，而是記入“資本公積——其他資本公積”科目。即資產負債日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目;公允價值低于其賬面價值的差額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目。

[例2] 若2011年12月31日，A公司從B公司購入的300萬股股票，賬面價值為4 290萬元，公允價值為4 000萬元。當年A公司利潤總額為1 000萬元，除可供出售金融資產公允價值變動以外，無其他納稅調整項目，A公司年末應作如下賬務處理:

借:資本公積——其他資本公積 290萬元

貸:可供出售金融資產——公允價值變動290萬元

2.可供出售金融資產持有期間公允價值變動的稅務處理

依據財政部、國家稅務總局《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)規定:金融工具和投資性房地產的公允價值變動在持有期間不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

3.可供出售金融資產持有期間公允價值變動的財稅處理差異及納稅調整

可供出售金融資產持有期間公允價值變動的財稅處理差異主要是，稅法上不確認可供出售金融資產公允價值變動產生的資本公積。但按照《企業會計準則第18號——所得稅》規定，在某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅資產或負債。

五、可供出售金融資產減值的財稅處理差異

1.可供出售金融資產減值的會計處理

新準則規定，可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原先直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益，即將減值損失反映在利潤表中，不能“藏”在資本公積中。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。具體會計處理時，借記“資產減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產——公允價值變動”、“資本公積——其他資本公積”科目。可供出售權益工具投資發生的減值損失，價值回升時，不得通過損益轉回，而是記入資本公積，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

承例2，2012年12月31日，B公司因違反相關證券法規，受到證券監管部門查處，受此影響，其股票的價格發生嚴重下跌，每股收盤市價為5元。當年A公司利潤總額為1 000萬元，除可供出售金融資產減值以外，無其他納稅調整項目。

A公司應確認該可供出售金融資產減值，將原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失應當予以轉出，計入當期損益，即將損失反映在利潤表中，不能“藏”在資本公積中。確認可供出售金融資產減值損失=4 290-300×5=2 790萬元。

借:資產減值損失 2790萬元

貸:資本公積——其他資本公積290萬元

可供出售金融資產——公允價值變動 2 500萬元

2.可供出售金融資產減值的稅務處理及納稅調整

稅法規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。企業持有各項資產期間產生資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。即稅法上不確認任何形式的資產減值準備，可供出售金融資產的計稅基礎不變。納稅調整時，應將會計上確認的減值損失，調增當期應稅所得額，期末可供出售金融資產計稅基礎大于賬面價值，形成可抵扣的暫時性差異，借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。

依上例，稅法上不確認任何形式的資產減值，可供出售金融資產的計稅基礎不變，仍為4 290萬元，會計上確認減值損失2 790萬元，匯算清繳應進行納稅調整，調增應稅所得額2 790萬元，2011年A公司實際應交所得稅=(1 000+2 790)×25%=9 47.5萬元。期末可供出售金融資產賬面價值為1 500萬元，計稅基礎大于賬面價值，形成可抵扣的暫時性差異2 790萬元，期末遞延所得稅資產余額=2 790×25%=697.5萬元，本期應確認 697.5萬元，確認遞延所得稅資產時，應將原計提的資本公積轉回，稅務處理如下:

借:所得稅費用9 47.5萬元

貸:應交稅費——應交所得稅947.5萬元

借:遞延所得稅資產697.5萬元

貸:所得稅費用 697.5萬元

承上例，若2013年12月31日，B公司整改完成，加之市場基本面好轉，2010年12月31日收盤價格為每股市價10元;當年A公司利潤總額為1 000萬元，除可供出售金融資產減值以外，無其他納稅調整項目。

可供出售權益工具投資發生的減值損失，由于以后期間價值回升時，不得通過損益轉回，確認轉回可供出售金融資產減值損失=300×(10-5)=1 500萬元。

借:可供出售金融資產——公允價值變動1 500萬元

貸:資本公積——其他資本公積1 500萬元

可供出售金融資產市價回升財稅處理一致，都不影響損益，不確認遞延所得稅資產。

六、可供出售金融資產處理的財稅處理差異

1.可供出售金融資產處置的會計處理

企業處置可供出售金融資產時，將處置時的該可供出售金融資產的公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。企業出售可供出售金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項可供出售金融資產的賬面成本，貸記“可供出售金融資產”科目，按該項可供出售金融資產的公允價值變動，貸記或借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，按借貸方差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該項可供出售金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

承上例，2014年12月10日，A公司以5 000萬元賣掉全部B公司股票，款項已存入銀行。當年A公司利潤總額為5 000萬元，除可供出售金融資產處置以外，無其他納稅調整項目。

借:銀行存款 5 000萬元

可供出售金融資產——公允價值變動 1 290萬元

資本公積——其他資本公積1 500萬元

貸:可供出售金融資產——成本 4 290萬元

投資收益 3 500萬元

2.可供出售金融資產處置的稅務處理及納稅調整

新稅法規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。投資資產應按照以下方法確定成本:①通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本;②通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。由于可供出售金融資產通過出售已經離開了企業，所以應將其以前形成的遞延所得稅資產余額全部轉回。即借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。

依前例，A公司出售可供出售金融資產扣除的計稅成本應為購入時支付的全部價款即4 290萬元，取得投資收益=5 000-4 290=710萬元，但企業計入當期利潤的投資收益為3 500萬元，計算當期應交所得稅時，應調減當期所得額2 790萬元。因此，A公司2014年實際應交所得稅=(5 000-2 790)×25%=552.5(萬元)。在可供出售金融資產出售時，將原來形成的遞延所得稅資產和相應的資本公積予以轉銷。A公司進行稅務處理如下:

借:所得稅費用552.5萬元

貸:應交稅費——應交所得稅552.5萬元

借:所得稅費用697.5萬元

貸:遞延所得稅資產 697.5萬元

注:本文系蘭州商學院科研項目《新稅制下甘肅省企業稅收籌劃的方法和風險研究》階段性成果。

主要參考文獻

[1]財政部.企業會計準則[S].北京:經濟科學出版社，2006.

[2]財政部.企業會計準則應用指南[S].北京:中國財政經濟出版社，2006.

[3]財政部會計司.企業會計準則講解[M].北京:人民出版社，2007.

[4]中國注冊會計師協會.會計[M].北京:中國財政經濟出版社，2008.