實現中國綜合與分類相結合個人所得稅模式的路徑

摘要:中國現行的分類個人所得稅征管模式存在諸多弊端，適時向“綜合與分類相結合”個人所得稅征管模式轉變既是個稅改革的內在要求，也是國際發展趨勢。認為:改革現行“分稅制”、修善個人所得稅法和稅收征管法、完善納稅人申報制度、加快稅務信息化建設等方面是中國從“分類”到“綜合與分類相結合”個人所得稅模式轉換的政策實現路徑。

關鍵詞:個人所得稅;國際經驗;申報制度;信息化建設

中圖分類號:F810.422文獻標志碼:A 文章編號:1002-2589(2010)27-0094-03

實行綜合與分類相結合的個人所得稅征稅模式是中國早已確立的改革目標。1996年通過的國民經濟和社會發展“九五”計劃到2010年遠景目標綱要中都提出了“建立覆蓋全部個人收入的分類與綜合相結合的個人所得稅制”。然而，由于各方面條件還不成熟，綜合與分類相結合的個人所得稅征稅模式至今仍然處于探討階段。基于此，本文對我國現行分類個人所得稅征管模式存在的弊端和實行綜合與分類相結合個人所得稅征管模式的內部條件進行了剖析，在借鑒美國、瑞典、日本等發達國家個稅征管經驗的同時，對我國實行綜合與分類相結合個人所得稅征管模式提出若干政策建議。

一、中國現行分類個人所得稅模式存在的問題

中國從1994年在原“個人收入調節稅”的基礎上改行“個人所得稅”以來，由于客觀條件所限，一直實行“分類征稅”的個人所得稅模式，即根據個人取得收入的不同性質，將個人所得劃分為11種類型，對不同類型所得采用不同征收稅率、扣除標準和方法分別征收。隨著我國收入分配制度改革以及個人收入來源和性質的變化，“分類征稅”的個人所得稅模式在運作實踐中暴露出諸多問題，主要表現在以下幾方面:

1.難以體現稅負公平的原則

中國目前實行的“分類征稅”雖然具有簡單、透明的特點，但在公平性方面存在明顯缺陷，造成的納稅人實際稅負不公，不利于調節個人分配作用的發揮。主要表現在:相同收入額的納稅人會因為他們取得收入的類型(項目)不同，或來源于同類型的收入次數不同而承擔不同的稅負，這就產生了橫向不公平;不同收入的納稅人，由于他們取得收入的類型不同而采用不同的扣除額、稅率、優惠政策，甚至同類型收入由于次數不同也會使這些因素改變，而出現高收入者稅負輕、低收入者稅負重的現象，從而產生縱向不公平;此外，不同類型所得的計征時間規定不同，分為月、年和次，不能反映納稅人的納稅能力，使課稅帶有很大的隨意性。

2.征管信息化水平低影響征管效率

從征管技術看，目前我國稅收征管網絡化體系尚未建成，稅務機關與其他經濟部門之間還沒有完全聯網，導致其無法及時、準確地獲取和處理納稅人各項交易信息，無法有效對納稅過程進行監控。而納稅人主要是自主上門申報，耗費過多精力，不能及時獲得稅務機關提供的各項信息。近幾年，我國雖然推行了“金稅工程”來推進稅務征管電子化進程，但其只局限于增值稅的稅控管理，未擴大到個人所得稅。

3.監管機制缺乏導致稅源的嚴重流失

中國現階段的個人所得稅征管水平還較低，無法對隨著市場經濟發展所呈現出的居民收入多元化、隱蔽化等現象實施有效征管，造成我國個人所得稅的稅款流失比較嚴重。在現行的《個人所得稅法》沒有從法律上規定社會公共部門必須向稅務機關提供個人資金往來、投資經營等情況，超過一定額度的個人現金支付必須通過銀行支付[1]。此外，由于我國沒有稅務申報和登記制度，在現金大量流通的情況下稅務機關可以有效監控的只有居民的工資薪金收入，其他收入卻難以據實征收和管控。

4.申報制度不完善使得納稅人申報不積極

在納稅申報方面，我國現階段雖然推行了年所得12萬元以上的納稅人進行自行申報制度，但它也只是在不改變分類所得稅制的基礎之上，讓納稅人按照綜合所得稅制的口徑，將各類應納稅的收入合并計算，并自行向稅務部門辦理納稅申報。事實上這種“分類計稅”加“綜合申報”的“雙軌制”，把個人所得稅帶入了計稅、繳稅和自行報稅互不搭界、各行其道的尷尬境地[2]。

二、實行綜合與分類相結合的模式是中國個稅改革的方向

1.實行綜合與分類相結合個人所得稅模式是國際趨勢

所謂“綜合與分類相結合”個人所得稅制度是指按納稅人各項有來源的所得先課征分類稅，從來源扣繳，然后再綜合納稅人全年各種所得，如達到一定的數額，再課以累進稅率的綜合所得稅或附加稅。由于綜合與分類相結合模式在公平性上優于分類模式而逐漸成為當前各國普遍采用的征收模式。在采用綜合模式和綜合與分類相結合模式的國家中，既有發達國家，如美國、日本、英國;也有發展中國家，如印度、埃及、巴西;還有許多欠發達國家，如坦桑尼亞、烏干達。由此可見，各國之間不同的經濟發展水平、政治體制狀況、民族文化特征和相差懸殊的社會管理信息化水平、征管能力、稅法遵從程度以及奉行成本等因素都沒有成為它們選擇綜合模式或者綜合與分類相結合模式的障礙。隨著全球化進程與國際經濟交流日益增強，各國個人所得稅的改革也逐漸融入世界主流，綜合和分類相結合個人所得稅模式也將是我國迅速與國際慣例接軌，盡快融入經濟全球化進程的需要。

2.中國實行綜合與分類相結合個人所得稅模式的內部條件

當前，中國人均GDP已經超過4 000美元，基本實現了總體上的小康社會，但收入分配差距卻在不斷加大，據有關方面報道，現階段中國的基尼系數已經超過0.45，甚至有報道稱接近0.5，人們對主要擔負個人收入分配調節職能的個人所得稅寄予厚望。實行綜合與分類相結合的個人所得稅模式比較適合中國人口眾多、幅員廣闊、社會經濟發展水平極不平衡的現狀，也符合加大對高收入者稅收調節力度的要求，是比較合理的個人所得稅模式。具體而言，目前我國實行綜合與分類相結合個人所得稅模式的有利條件有:

首先，稅收征管的信息化水平的不斷推進，為個人所得稅模式轉換提供了良好的技術基礎。例如，國家稅務總局開發的個人所得稅管理系統已經在全國逐步推行。

其次，從個人所得稅收入占全國稅收收入來看，2008年僅為6.9%的比重(根據財政部稅政司公布的數據計算而得)，且這部分繳納者主要是城鎮在職職工中的中高收入者，涉及的人數在全國人口總數中占比不高[3]。在這種情況下推進征稅模式轉換，對財政承受能力和對社會沖擊都較小。

再次，實施年所得達到12萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報制度，為推行為實行綜合征收與分類征收結合的模式積累了寶貴的經驗，為按照納稅人收入水平分組開展稅源重點監控提供了有利條件。

最后，隨著國民收入差距的拉大，社會各界普遍對通過個人所得稅改革加大收入分配調節力度寄予很高期望，為實行綜合與分類相結合個人所得稅模式創造了良好的社會基礎和氛圍。

三、實行綜合與分類相結合個人所得稅的國際經驗介紹

自從20世紀80年代末開始，西方一些國家為簡化稅收征管、降低納稅人的稅收遵從成本，紛紛推出了包括個人所得稅在內的一系列稅收征管改革措施。國外的改革經驗對于提高中國個人所得稅稅收征管水平，為進一步的稅制改革創造了有利條件，具有重要的借鑒意義。

1.美國:稅務信息化建設

隨著現代科學技術的發展，現代信息技術開始向稅收領域滲透。在稅收征管方面，美國的計算機征管網絡系統涵蓋了納稅申報、稅款征收、稅源監控、稅收違法處罰等全過程，并已和光電技術、自動化技術結合起來實現了“人機對話”[4]。同時，美國的納稅申報采用“自報自繳”方式，即納稅人自行申報，并按申報數目自行繳納稅款。這種做法在極大程度上節省了征納雙方的時間和成本。此外，稅務部門還可以通過與銀行、金融、海關等部門聯網查詢納稅人存款賬戶和收入信息，做到對納稅人每筆收入都了如指掌[5]。

2.瑞典:稅務代碼制度

瑞典以高工資、高稅收、高福利的“三高”特征而舉世聞名，全民在享受完善的社會保障的同時，也承擔著堪稱西方國家之冠的高稅收。瑞典擁有完善的稅源監控體系，瑞典公民一出生就有10位數字的終身稅務號碼，此號碼用于稅務申報和一切經濟活動，所有部門都要使用這個號碼，而且管理嚴格。同樣，當一個新公司申請成立時，也有一個統一的稅務號碼。每年年底，銀行會將每個個人和公司的財產、收入等情況提供給稅務部門，稅務部門在納稅審查時進行核對。根據稅務號碼，稅務部門可以隨時查閱納稅人的繳稅情況。

3.日本:“藍色申報”制度

在日本，現行的納稅申報制度分為“白色申報”和“藍色申報”兩種。所謂“藍色申報”是指納稅義務人在得到稅務機關許可后，依據稅收法規的有關規定，采用藍色申報表向稅務機關繳納稅款的一項制度。該制度對使用藍色申報表的納稅人在稅收檢查、財產損失及費用的列支上給予多項優惠。日本的“藍色申報”制度對于提高納稅人的稅收意識，在激勵納稅人積極主動誠實納稅方面起到了良好的效果。此外，還有利于稅務機關這種制度對納稅意識不同的個體實施不同的管理，大大節約了稅收征管的成本和時間[6]。

4.韓國:稅務代理制度

韓國的稅務代理制度已成功的在該國運行了四十多年來。完備的代理法規是韓國稅務代理業規范有序發展的依據和保障。韓國的稅務代理業務范圍十分廣泛，包括稅務申報、申請代理，稅務調整計算和填寫納稅申報表，記賬代理，稅務咨詢、策劃等業務，納稅爭議陳述等等，為納稅人提供全方位、多層次的服務。同時，韓國對于稅務代理人的資格認定也很嚴格，使得稅務士的地位和公眾信任度提高，有力地保障了國家稅收收入的穩定增長和稅收征管的順利進行[7]。

四、實行綜合與分類相結合個人所得稅征管模式的政策建議

1.改革現行“分稅制”，將個人所得稅改為中央稅并由國稅系統負責征管

世界上大多數市場經濟國家，都把個人所得稅作為中央政府的主要稅種。這一方面是因為個人所得稅具有的累進性、對于相差懸殊的個人收入可以起到調節作用，對于宏觀經濟也可發揮“自動穩定器”的調控功能之內在特征所決定;另一方面，由于在市場經濟中，作為重要生產要素之一的勞動力時刻處于流動之中，則個人所得稅的稅源也就時刻處于流動之中，對其征管則宜由中央政府統一開展，以確保生產要素在全國范圍的自由流動不會因稅收因素而出現阻礙。

然而，我國在1994年實行分稅制財政管理體制改革后，實行個人所得稅主要由地稅系統征管，近年來個人所得稅收入才逐步調整為由中央財政和地方財政“六四分成”的模式，這既不符合個人所得稅的內在要求，也不符合綜合與分類相結合個人所得稅模式的國際通例。筆者認為，能否順利推行綜合與分類相結合個人所得稅模式的關鍵在于改革現行不完善的財政體制，建議可以將個人所得稅改為中央稅并由國稅系統負責征收，而這種改變影響到的地方財政利益受損，則可以通過中央政府財政轉移支付來進行平衡予以解決。

2.修訂并完善個人所得稅法和稅收征管法

法律方面的障礙是實施綜合與分類征收相結合個人所得稅模式所面臨一大問題，因此，要修訂并完善個人所得稅法和稅收征管法，使之更適應個人所得稅轉換的征管需要，以確保綜合與分類征收相結合征稅制度的順利實施。在稅收征管法方面，必須完善不從事生產、經營活動的自然人的稅務登記制度，如此類自然人的收入所涉及的稅收保全、強制執行和稅務檢查等方面制度;同時充實對通知申報拒不申報自然人的處罰，及其與單位勾結逃避納稅的處罰等方面的法律規定。在個人所得稅法的修改方面，主要涉及稅基調整、稅率調整以及按照綜合與分類征收相結合征稅模式要求下如何“綜合”等方面專業技術問題。

3.引入“藍色申報”，完善納稅人申報制度

自行申報制度是個人所得稅重要的征管手段之一。實行綜合與分類相結合的稅制模式，要求進一步加強自行申報制度建設。2005年12月，國家稅務總局根據新修訂的個人所得稅法發布了《關于個人所得稅納稅人納稅申報有關事項的通知》。規定自2006年1月1日起，納稅人當年取得所得12萬元以上的，由納稅人自行向稅務部門辦理個人所得稅納稅申報。這標志著我國已在高收入納稅人群建立了自行申報納稅的制度，已收到了初步成效，這也為全面推廣自行申報制度積累了經驗。我國可以借鑒引入日本的“藍色申報”制度，進一步完善和規范我國的納稅申報制度，同時，加大對自行申報專項檢查的力度，建立廣泛的社會協稅護稅網絡，擴大個人收入的監控面和加大個人收入監控力度。

4.加快稅務信息化建設，提高個稅征管能力

借鑒美國稅務信息化建設經驗，針對個人所得稅征管涉及面廣、工作量大、稅款零星、操作復雜、征收成本高、信息技術手段落后的現狀，建議國家稅務總局盡快自行組織開發出一套全國版個人所得稅服務管理信息系統并向全國推廣。該管理軟件除了具備申報征收功能外，還應具備個人所得信息資料采集功能，具有在稅務機關或扣繳義務人錄入納稅人工資收入、扣除費用后，能自動顯示稅率、計算應納稅額、進行相關信息統計的功能，實現稅務機關和扣繳義務人資源共享。同時，學習國外先進電子信息技術，強化納稅人非紙質納稅申報意識，逐步建立從各省到全國統一的涉稅信息的數據中心，記錄稅務登記、納稅申報、繳納稅款等信息;并對現階段沒有納入涉稅信息體系中卻已投入使用的軟件進行整合與重組，實現稅務機關與國庫、銀行、海關、工商、保險等部門信息共享和功能集成，形成全方位的稅源監控網絡。

5.完善相關配套措施，為個稅模式轉換創造有利條件

要從分類征管模式向綜合與分類相結合模式轉換，必須完善相關配套措施，為個稅模式轉換創造有利的條件。

首先，進一步完善儲蓄存款實名制。我國雖然已經在2000年對居民的銀行儲蓄存款實行了實名制，不但要在所有銀行之間聯網實行儲蓄存款實名制，還要在銀行與稅務機關微機聯網的基礎上實行儲蓄存款實名制，這將在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規范的問題。

其次，盡快建立個人財產登記制，可以界定個人財產來源的合法性以及合理性，將納稅人的財產收入顯性化，還可使稅務機關加強對財產稅、遺產稅等稅源控制。

再次，實行居民身份證號碼與納稅號碼固定終身化制度，并在條件具備時實行金融資產實名制，即在存、取款和債券、股票交易時均需登記居民身份證號碼，為稅務機關掌握個人收入創造有利條件。

參考文獻:

[1]劉麗堅.論我國個人所得稅的職能及下一步改革設想[J].稅務研究，2006，(8).

[2]高培勇.個稅改革還是要加快向綜合與分類結合制轉軌[J].稅務研究，2008，(1):30-33.

[3]稅政司.2008年稅收收入增長的結構性分析[EB/OL].http://www.mof.gov.cn/pub/shuizhengsi/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/200903/t20090304_118900.html2010-8-10

[4]吳佑坤.美國稅收信息化的觀感與借鑒[J].中國稅務，2006，(6).

[5]尹旭，萬莎.完善我國個人所得稅的國際經驗借鑒[J].財經政法資訊，2009，(6):35-39.

[6]周自強.推行“藍色申報制度”，加強對個體稅收的稽征管理[J].山東稅務縱橫，1994，(10).

[7]景存.韓國稅務士制度簡述[J].草原稅務，2002，(2).

The Approaches to \"Synthesis and Classification Combination\" Model of Individual Income Tax Collection

ZHOU Ji-hong1，YAN Chao-ming2

(1. School of Management， Xihua University. Chengdu 610039;2. Liangshang National Normal College. Xichang Sichuan 615000，China)

Abstract: China's current classification of individual income tax collection model to many disadvantages exist， \"synthesis and classification combination\" personal income tax reform mode transformation is the inherent requirement of individual income tax， and also the international development trend. This paper holds that the reform of system of \"good\"， make the individual income tax and tax collection， perfecting the taxpayer declare tax system， accelerate informatization construction in China from the aspects of \"classification\" is to \"combine\" comprehensive and classification of individual income tax

mode conversion of policy.

Key words: Personal income tax; The international experience; Application system; Informatization construction.