論會計準則與所得稅法中收入的差異

摘 要:2006年，財政部頒布了《企業會計準則》，2007年全國人大通過了《中華人民共和國企業所得稅法》。新會計準則與新企業所得稅法在原有內容的基礎上都發生了一系列變化，這些變化使得新會計準則與新企業所得稅法之間的差異出現了新內容。通過對會計準則與所得稅法中收入產生差異的原因進行分析，闡述了差異的具體體現，并指出差異的處理方法。

關鍵詞:會計準則;所得稅法;收入;差異

中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)24-0013-02

一、會計準則與所得稅法中收入產生差異的原因

1.會計準則與所得稅法的目標不同。會計的目標是如實地反映和監督經濟組織的經濟活動過程和結果，并及時向信息使用者提供決策有用的信息，而稅收的目標是為了規范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現以及調節經濟活動。

2.會計準則與企業所得稅法制定的指導思想不同。為了提供對投資決策有用的信息，中國企業會計準則制定以原則為導向，對經濟業務的核算只是從原則層面加以規范。而對具體的經濟業務，會計人員可以根據會計準則的精神以及經濟業務的實質從眾多的處理方法中選擇一種最能反映經濟業務實質的會計處理方法。會計準則的實施為會計人員發揮職業判斷留下了很大的空間。所得稅法的制定是為了防止稅款流失，保證國家稅收及時足額上繳，因此，所得稅法對納稅事項從納稅義務發生的時間、納稅金額以及納稅方式進行了明確而具體的規定。

3.會計準則與所得稅法遵循的原則不同。會計準則重視謹慎性原則、實質重于形式原則、重要性原則以及權責發生制的運用，而稅法突出強調確定性原則、歷史成本原則、權責發生制和收付實現制相結合原則。因此，會計對于收入的確認側重收入的實質性實現，稅法對收入的確認側重于經濟業務社會價值的實現。

二、會計準則與所得稅法中收入差異的體現及分析

1.收入范圍差異及分析。會計上的收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入以及建造合同收入四類。企業所得稅法未對應稅收入有明確的定義，只是籠統規定企業以“貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”為收入總額。包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐款收入以及其他收入九類。

從上述規定不難看出，會計準則在界定收入概念時，特別強調其日常性和可持續性，而稅法定義的收入涵蓋了企業經濟利益的全部流入，包括會計上不能作為收入處理的偶發事項所得。因此，所得稅法定義的收入范圍要遠大于會計準則定義的收入范圍。究其原因，關鍵在于兩者的目的不同:立足于幫助投資人有效決策的需要，會計準則認為只有那些與企業持續經營相關的長期事項才能真實反映企業的經營現狀和發展前景，并為投資決策提供有價值的信息，因此在定義收入時特別強調其日常性;而所得稅法立足于保證國家財政收入和嚴格征管的需要，力求把企業的所有收入都納入稅法的應納稅收入。

除了上述收入性質的差異之外，所得稅法還規定了部分視同銷售行為，將相關交易金額納入應納稅所得的核算范圍。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)第25條，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，計繳相應的所得稅金額。因此，稅法中有關視同銷售的規定也構成了兩者在收入范圍方面的部分差異。

此外，國家出于政策引導和調控經濟的需要，在稅法中還做出了部分不征稅和減免稅收入的規定，《實施條例》第26條規定，免稅收入包括國債利息收入;符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入的規定與會計準則的內容產生背離。綜上所述，計稅收入的范圍在整體上要大于會計收入。

2.收入確認差異及分析。會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求，以及收入的實質性的實現，并且強調收入的可計量性。在收入準則中，可靠計量是收入確認的必要條件之一，而這里的“可靠計量”并不完全排除估算成分。相比較而言，所得稅法更為強調收入計量的確定性:一方面要求金額精確，盡量避免估計;另一方面要求滿足一定的形式要件，如，書面憑證、合同等。下面以商品銷售收入的確認作為參照進行分析。

根據《企業會計準則第14號》第4條，企業在銷售商品時，同時滿足以下五個條件的才能確認為收入:(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施主要控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關的經濟利益很可能流入企業;(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠計量。其中，相關風險和報酬是否發生轉移的判斷，應當首先關注交易的實質，并結合所有權憑證的轉移進行判斷。關于收入的確認標準，《實施條例》只作出了一般性的規定，即“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為基礎。”會計強調實質重于形式原則，而稅法則將實質課稅原則與形式課稅原則相結合，強調“索款憑證”、“合同”、“結算手續”、“物的移動”等具體的、可操作性強的形式，并結合具體的結算方式進一步規定了應稅收入確認的時間，如直接收款方式銷售貨物，無論貨物是否發出，收入確認的時間均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天;托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，收入確認時間為發出貨物并辦妥托收手續的當天。可見，“收到貨款”、“發出貨物并辦妥手續”、“開具發票”等形式化的條件或手續成了確認銷售成立的關鍵。這種以客觀形式為依據的條款，使得稅法避免了語義上的含混不清和理解分歧，既保證了國家法律的嚴密性，又壓縮了納稅人偷逃稅款的可操作空間。

3.收入確認時間的差異及分析。會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《實施條例》第9條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。可見，關于收入確認時間，會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以，在多數情況下二者對收入確認時間是相同的，但也有例外。如，股息、紅利等權益性投資收益的確認時間。《長期股權投資》準則中規定，采用權益法核算的長期股權投資，投資企業取得股權投資后，在被投資單位實現損益以及宣告分派現金股利或利潤時，均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《實施條例》第17條則規定，股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。由此可見，對于被投資單位實現的損益，按會計準則的規定，應確認投資損益，而按所得稅法的規定，則不確認投資損益。

三、會計準則與所得稅法中收入差異的處理

會計準則和企業所得稅法的目標、指導思想、遵循的原則不同，會計收入與所得稅收入之間存在差異是必然的。對于會計收入與所得稅收入的差異，協調處理的方法是，企業在會計核算時，按照會計準則確認收入，在計算交納所得稅時按照企業所得稅法規定，以會計收入為基礎進行納稅調整。

參考文獻:

[1]董再平.論中國稅收制度和會計準則關系模式的選擇[J].審計與經濟研究，2006，(1):68-70.

[2]魏明海.基于原則的規則導向:中國會計準則制定[M].大連:大連出版社，2005:740-742.

[3]王榕珊.淺談企業會計制度與稅法的差異及其對企業所得稅的影響[J].商場現代化，2005，(12):278-280.

[4]財政部.企業會計準則2006 [M].北京:經濟科學出版社，2006.