有關公司清算中涉稅問題的探析

摘要:在國際金融危機的背景下，市場競爭壓力越來越大，企業(yè)隨時會因為面臨財務危機，不能繼續(xù)經(jīng)營下去，走上清算的道路。現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對企業(yè)清算中涉稅問題的處理，規(guī)定不夠完善，就實務操作中會遇到的一些問題，進行探析。

關健詞:公司清算;涉稅問題;探析

中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)07-0023-02

所謂清算，是指公司解散后，清理其財產(chǎn)，終結(jié)其法律關系，從而消滅公司法人資格的法律程序。公司清算分為破產(chǎn)清算和非破產(chǎn)清算。破產(chǎn)清算顧名思義是指公司破產(chǎn)以后，由清算組接管公司，對破產(chǎn)財產(chǎn)進行清算、評估和處理、分配。非破產(chǎn)清算一般是指公司未被依法宣告破產(chǎn)，資產(chǎn)尚足以清償債務的情況下所進行的清算，公司財產(chǎn)除用以清償公司所應承擔的稅費等外，還要將剩余的財產(chǎn)分配給債權人和股東。

非破產(chǎn)清算根據(jù)公司清算是否受到法院或行政機關的干預又可以分為普通清算和特殊清算。普通清算是指由公司自行依法組織的，清算組按照法定程序進行的清算。特殊清算是指當解散的公司實行普通清算有明顯障礙時，由法院或者行政機關命令組織清算的清算方式，日常生活中人們見到的多為普通清算。

目前，中國有關公司清算的各項法律法規(guī)正在不斷健全和完善，但是在實務操作中仍然會遇到一些問題，下面筆者就公司清算中一些難點問題進行探討和分析。

一、引入中介機構(gòu)鑒證，提高清算報告的可信度

清算報告，是指清算組織清算后提出的對申請注銷登記單位的資產(chǎn)、負債情況進行全面計算后提出的書面報告。清算報告是稅務機關對清算企業(yè)，清算損益征稅的重要依據(jù)。破產(chǎn)清算、特殊清算，清算過程受人民法院或有關行政機關監(jiān)督，清算結(jié)束后形成的清算報告比較正規(guī)。清算資產(chǎn)的變現(xiàn)，清算負債的償付，清算費用的列支一一列明，報告可信度較高。但普通清算，根據(jù)《公司法》規(guī)定，清算組由股東或者股東大會確定的人員組成，清算過程一般無相關部門監(jiān)督，只要公司債權人對債務的清償無異議，公司股東對清算資產(chǎn)的分配達成一致，即可結(jié)束清算，所出具的報告，往往與企業(yè)實際情況有一定的差距，企業(yè)為了少繳資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的相關稅金，常常會人為低估清算資產(chǎn)的變現(xiàn)價值。例如“固定資產(chǎn)——房屋”隨著現(xiàn)在房地產(chǎn)市場的迅猛發(fā)展，房價水漲船高，由于信息不對稱，如果沒有專業(yè)人士的評估報告，僅憑基層稅務人員的職業(yè)判斷，很難確定房屋的變現(xiàn)價值是否合理。筆者認為，如在普通清算中，借助中介機構(gòu)力量，要求清算報告必須經(jīng)中介機構(gòu)鑒證，將有效的解決清算報告不實的問題，提高報告的可信度，降低稅務機關的征管成本。

二、清算期存貨的處理

存貨的清算是公司清算工作的難點和關鍵。資產(chǎn)負債表上的存貨包括企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。對清算企業(yè)期末存貨是否要視同銷售，相應增值稅是否要申報繳納，目前有兩種觀點。一種觀點認為，根據(jù)財稅[2005]165號“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅”，若企業(yè)期末存貨確實存在，清算結(jié)束后未對外銷售，不需要視同銷售繳納增值稅。另一種觀點認為，企業(yè)清算結(jié)束后，作為清算資產(chǎn)組成部分的存貨，要么抵償債務，要么分配給股東，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條 “單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物……(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者……”清算企業(yè)期末存貨應該視同銷售。筆者支持后一種觀點，原因如下:

1.很多公司清算時存貨賬實不符，這些公司賬面存貨多，實際存貨少，差額部分早已實現(xiàn)銷售。具體表現(xiàn)為經(jīng)營期少報或不報收入，購進貨物正常抵扣，增值稅稅負長期較低。清算時對期末賬面存貨如不正確處理，很可能會導致國家稅款流失。

2.第一種觀點認為，對期末存貨不征稅的一個重要前提是期末存貨確實存在，但這種情況不符合“公司清算”定義，無論“破產(chǎn)清算”、“非破產(chǎn)清算”都要求用資產(chǎn)進(下轉(zhuǎn)44頁)(上接23頁)行債務清償、剩余資產(chǎn)分配股東，即公司清算結(jié)束后存貨不會存在，第一種觀點不成立。

三、增值稅留抵稅額的處理

公司清算時，“應交稅費——應交增值稅”科目期末為借方余額，即增值稅期末留抵，這種情況多出現(xiàn)在破產(chǎn)清算中。破產(chǎn)企業(yè)大多生產(chǎn)經(jīng)營情況不佳，部分產(chǎn)品銷售價格小于購進材料(庫存商品)成本，導致增值稅銷項稅額小于進項稅額，出現(xiàn)期末留抵。根據(jù)財稅[2005]165號“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅”， 企業(yè)清算時增值稅留抵稅額不能抵稅，只能將其轉(zhuǎn)入存貨的成本。具體處理分為三種情況:

1.公司清算時企業(yè)已沒有存貨和已抵扣進項稅金的固定資產(chǎn)。公司在進入清算期之前存貨已全部實現(xiàn)銷售，已抵扣進項稅金的固定資產(chǎn)亦不存在，增值稅留抵稅額應作為無法收回的債權確認清算損失。我們注意到《中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表》包括“清算稅金及附加”項目，清算稅金及附加主要指清算環(huán)節(jié)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，企業(yè)清算環(huán)節(jié)繳納的增值稅無法在本企業(yè)抵扣，不再將其作為價外稅，允許作為“清算稅金及附加”處理。

2.企業(yè)清算時仍有存貨和已抵扣進項稅金的固定資產(chǎn)，且資產(chǎn)狀態(tài)良好。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)，企業(yè)清算時，全部資產(chǎn)均應按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)在向股東分配剩余存貨和已抵扣進項稅金的固定資產(chǎn)前，需以銷售、抵頂債務方式處理存貨和已抵扣進項稅金的固定資產(chǎn)時，可以用增值稅銷項稅金抵減留抵稅額，留抵稅額抵頂完畢的，需繳納增值稅;留抵稅金未抵減完畢的，應將未抵完的金額加入已售資產(chǎn)賬面價值，抵減資產(chǎn)處置收益。

3.企業(yè)清算時仍有存貨和已抵扣進項稅金的固定資產(chǎn)，但資產(chǎn)已發(fā)生非正常損失。公司清算時應先進行資產(chǎn)盤點、清查，對存貨發(fā)生和已抵扣進項稅金的固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失的，應根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第10條的規(guī)定，作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，調(diào)減增值稅留抵稅額，不足部分補繳增值稅。

參考文獻:

[1]林文華.中國公司法清算制度若干法律問題探析[EB/OL].http://www.fl168.com/Lawyer12299/View.

[2]企業(yè)破產(chǎn)清算留抵稅額如何處理[N].黔南日報，2009-09-23.[責任編輯 吳高君]