新會計準則下的公允價值應用問題研究

摘要：公允價值計量屬性的引入是中國2006年頒布的《企業會計準則》中的一大亮點，在中國會計準則發展進程中具有十分重要的意義。公允價值在中國的應用歷程復雜，對比國外在應用程度上存在著明顯的差距。從公允價值的概念內涵入手，探討新會計準則體系下公允價值計量模式在中國應用過程中出現的問題，并針對問題提出建設性意見，這既是提高公允價值計量模式在中國應用性的現實需要，也有助于促進中國會計準則國際趨同化進程。

關鍵詞：新會計準則；公允價值；應用

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2010）25-0085-02

公允價值是國際會計理論及實務前沿中備受關注的焦點和熱點問題。中國2006年頒布的新企業會計準則對公允價值進行了重新引入，其運用既符合國際會計計量的發展趨勢，也適應了中國經濟發展的客觀要求，但在現階段的應用中仍然存在著亟待解決的問題。

一、公允價值的概念及其內涵

國際財務報告準則中將公允價值界定為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或負債清償的金額。英國會計準則委員會（ASB）針對金融工具將其定義為：在公平交易中，亦即在非強制或非清算性銷售中，熟悉情況的當事人自愿據以交易的金額。美國的財務會計準則委員會（FASB）在《公允價值計量準則》中將其定義為：在計量日，市場交易者在有序交易中，銷售資產收到的或轉移負債支付的價格。中國2006版新的《企業會計準則》則在《第22號——金融工具確認和計量》明確指出，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。

雖然各國對公允價值的定義存在表述上的差異，但都體現了公允性、現時性和估計性三項基本特征。公允性是指交易雙方在都熟悉的情況下，在公平交易中達成自愿的價格，以此價格進行計量的結果交易雙方來說最為公平；現時性是指交易雙方在決策時需要的信息必需是與其決策相關的、及時的；估計性是指公允價值的確認具有不確定性，其可以是建立在真實交易基礎上的實際交易價格，也可以是根據假定發生的交易估計的價格。

二、公允價值在中國會計準則體系中的應用

1.應用歷程。公允價值在中國的研究起步較晚。其應用歷程大致可以劃分為三個階段：（1）提倡階段（1997—2000年）：這一時期中國財政部積極提倡對公允價值的引入應用，這對于規范中國債務重組交易、投資和非貨幣性交易及會計信息披露，起到了一定的積極作用。（2）回避階段（2001—2005年）：公允價值應用以后，出現了企業操縱利潤現象，為避免會計信息質量的進一步惡化，被財政部緊急叫停。（3）重新引入階段（2006年至今）：經濟全球化的趨勢使得會計準則的國際趨同進一步加強，迫切需要中國在會計計量上借鑒國際通行規則。2006年中國財政部正式頒布了新的企業會計準則體系。

2.應用級次。在中國新會計準則中公允價值的應用級次分為以下三級：（1）存在活躍市場下的資產或負債，以活躍市場中的報價確定其公允價值。活躍市場中的報價指的是易于定期從交易所、經紀商、行業協會、定價服務機構等獲得的價格，其代表了在公平交易中實際發生的市場交易價格；（2）不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或者參照實質上相同的其他資產或負債的當前公允價值；（3）不存在活躍市場，且不符合以上兩個級次應用條件的，采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。

3.應用范圍。在新會計準則中引用公允價值的有17項具體準則，尤其明顯地體現在以下五個項目里：金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組以及非貨幣性資產交換。對于在五個項目里對公允價值的應用范圍、應用條件，會計準則體系的具體準則里都作了相應的規定。

4.應用局限。公允價值的引入使得企業將確認越來越多的持有利得或損失以及非經營性損益，而這些損益往往缺乏相應的現金流量精確值，就會導致企業報表上體現的凈利潤與現金流量相互背離，且使得經營業績的波動性明顯加劇，對稅收產生的影響更具不確定性。在注重會計信息可靠性的現實環境下，以上可預想的后果直接導致了公允價值在當前的實際應用受到了局限。

三、公允價值應用中面臨的問題

目前誘發公允價值在計量的可靠性、操作性以及利潤操縱等方面問題的因素依然沒有完全消除，這就意味著公允價值的重新引入仍然存在風險，主要表現在：

1.具體應用指南的缺失導致公允價值應用的可操作性差新會計準則對于在實務中如何按照公允價值計量以及如何審慎使用公允價值等操作層面的問題，說明非常有限，會計準則應用指南也缺乏必要的解釋，從而使會計人員應用起來感覺無所適從。在具體會計準則中，只在“資產減值”、“金融工具的確認與計量”和“企業年金基金”等三項具體準則提供了較為具體的計量指引，具體指引零散分布于具體準則，缺乏統一性和規范性，很容易導致計量結果不一致。新準則還缺乏對如何審慎的使用公允價值所做的詳細解釋說明，這無疑會影響公允價值在實務中的具體操作運用。

2.市場環境的不成熟加大了公允價值計量的難度

中國現行的市場經濟運行機制尚不完善，企業種類繁多的資產處于并不統一的市場環境中，市場上價值信息的真實性難以合理可靠地辨認，所以在實際工作中只能采取近似價值或采用估值技術對公允價值進行確認。但是不同市場交易參與方對投資的期望報酬率不可能完全一致，這樣對未來現金流量的現值估計就具有較大的不確定性。再有從公允價值應用的級次來看，無論是基于活躍市場的交易價格，參考近期交易價格或通過類似項目，還是采用估值技術通過對未來現金流量的現值進行確認，實際上都賦予了相關從業人員以極大的自主權。此種情況下，除非存在標準嚴格的技術操作規范，否則企業盈余管理的彈性無疑在這一過程中被無形放大，利潤操縱嫌疑難以避免。市場環境的不成熟客觀上增大了公允價值計量的難度。

3.會計環境的不完善為利潤操縱留下了空間

在目前中國的市場經濟主體中，國有股和法人股占較大比重，受托責任觀仍為中國目前的主要會計目標。公司治理結構仍不完善，注冊會計師隊伍素質良莠不齊，會計信息失真現象嚴重，這種會計環境決定了中國現階段會計信息的首要目標仍是確保其可靠性。不完善的公司治理結構使得企業的內部人為了實現自身利益的最大化，而迫使會計人員按照自己的命令和意圖行事。在目前中國會計人員整體業務素質不高、職業道德風險較高的會計環境下，這些人為因素的存在可能會使公允價值的確認結果顯失“公允”，再次成為企業進行利潤操縱的工具。

4.傳統計量模式的應用慣性制約著公允價值的應用進程

公允價值的本質特征決定了其應用過程需要會計人員更多地運用職業判斷，這對于習慣了歷史成本計量的從業人員來說無疑是一個挑戰。目前中國高素質的會計人員特別缺乏，這成為了制約公允價值計量模式運用的一個重要原因。習慣于傳統計量模式的相關從業人員——包括會計、審計以及資產評估人員——若其專業技術水平和職業判斷能力不隨著經濟發展的要求而提升，公允價值的應用進程將會舉步維艱。

四、公允價值應用的對策建議

1.加快具體應用指南的研究，提高其可操作性

會計、審計和評估機構應積極著手建立新的合作機制，加強對公允價值理論的研究，盡快制定、出臺較為系統的公允價值計量及評估規范或指南，以完善公允價值的確認標準，明確公允價值應用條件、具體估價方法及其參照系，制定出清晰明確披露原則。這樣才能進一步提高公允價值的價值相關性及其在實踐里的可操作性，也有利于在新會計準則對公允價值重新引入后對其應用的效果作出科學、可靠地評價。

2.優化應用公允價值的市場環境

對于中國目前的市場狀況而言，首先要積極促進資本市場和金融市場成熟與完善，建立充分競爭的生產要素交易市場，加大各級市場的培育力度，促進市場的活躍程度。實施公允價值的環境基礎還要求必須加快市場交易方面的立法，建立公平、開放、自由、誠信的交易規則體系。再有就是需要建設市場信息的相關數據庫，搭建市場信息的交流平臺，實現資源共享，為公允價值計量的應用提供依據，同時也為審計提供有效的數據支持。

3.完善會計生態環境，縮小利潤操縱的空間

中國運用公允價值計量的環境先天不足，主要是由公司治理結構方面的缺陷導致的。因此，完善會計生態環境的關鍵措施主要包括：加快完善中國公司的治理結構的步伐，實現產權多元化，以弱化內部人對企業的控制程度；確保信息交流渠道的通暢，使公允價值應用的方法情況及其對企業財務狀況和盈利表現的影響的相關信息可靠地向信息使用者傳遞；培育發展對公允價值進行可靠性驗證的機構，公允價值的應用無疑需要資產評估與審計機構的積極參與；構建上市公司綜合監管體系、完善相應的監督、處罰措施：通過相應機制、制度的建立與完善，純化會計人員應用公允價值的內外部生態環境，盡量縮減利潤操縱的空間。

4.加強會計人員隊伍建設，提高職業判斷力

公允價值的應用要依靠專門從業人員的職判斷，所以應當加強對會計人員的業務培訓和繼續教育，幫助會計人員盡快熟悉和掌握新會計準則、新會計處理方法和程序，提高其對公允價值計量的相關要素做出判斷處理的能力。還要強化會計人員的守法意識和職業道德素養，減少由于會計人員自身執業能力水平和主觀認識上的缺乏引起的對公允價值判斷上的偏差。

綜上所述，現代市場環境下交易和事項的復雜與多樣性日益加劇，單一的歷史成本計量已不能滿足會計實務的發展需要。公允價值在未來的會計計量中將是必然的發展趨向。但在中國目前的經濟環境中，公允價值的應用，一方面要控制范圍、速度，另一方面要積極推行經濟改革，營造公允價值的適用環境，逐步向國際慣例靠攏。

參考文獻：

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[3]張洽.公允價值運用中存在的問題及對策[J].會計之友，2010，(2).[責任編輯 陳麗敏]