對新會計準則下資產減值制度的思考和建議

摘要:為了規(guī)范企業(yè)資產減值的確認、計量和相關信息的披露，財政部頒布了資產減值準則并于2007 年1 月1 日起實施，但在實施中出現(xiàn)了一些問題。從會計實務角度，對各項資產減值相關規(guī)范在執(zhí)行中所涉及的幾個重要問題進行探討，并提出完善的建議。

關鍵詞:新會計準則;資產減值;思考;問題;建議

中圖分類號:F275 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)20-0095-02

為進一步提高會計信息質量，實現(xiàn)與國際會計準則的趨同，財政部于2006年2 月15 日頒布了由一項基本準則和三十八項具體準則所組成的新會計準則體系，成為中國會計發(fā)展史上一個里程碑。新會計準則體系中的一個亮點就是《企業(yè)會計準則第8 號——資產減值》的頒布。該準則明確了所有資產減值的適用原則，對具體規(guī)范的范圍做了進一步界定，在防止企業(yè)隨意操縱利潤，真實、完整提供會計信息方面加大了力度。但是，我國的資產減值會計準則仍然存在著一些問題，完善資產減值會計任重道遠。

一、新資產減值準則實施過程中存在的幾個問題

1.資產減值金額問題

按照新準則，在判斷資產是否計提減值準備時，只要資產可收回金額低于賬面價值，就確認資產減值。對于可收回金額，企業(yè)應按資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行比較后，取較高者而定。但是，公允價值、預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的判斷比較困難，需要了解大量的外部信息，在實際操作中仍然有一定的難度。(1)公允價值。新準則規(guī)定，公允價值可根據公平交易中的銷售協(xié)議價確定;存在資產活躍市場的，按市場價格確定;在不存在銷售協(xié)議和資產活躍市場的情況下，以可獲取的最佳信息為基礎進行估計。第二種方式對完善的活躍市場的要求很高，但我國市場經濟尚未健全和規(guī)范，相關法律法規(guī)不完善，沒有形成活躍的資產交換的二級市場，市場價格評估隨意性較大;以第三種方式為基礎估計公允價值具有極大的人為操縱性，企業(yè)在執(zhí)行中可能通過此方式大做文章，此外在無法得知類似交易信息的情況下，還需要其他方法協(xié)助。這些都使得公允價值的確定難免受到人為因素的干擾，給公允價值的應用帶來困難，也給管理者進行盈余管理帶來操縱空間，加大了監(jiān)管難度。(2)未來現(xiàn)金流量。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量受到多種因素的影響，應當綜合考慮資產的預計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。未來現(xiàn)金流量的大小不僅受資產本身各種因素的影響，同時也受企業(yè)內部和外部未來各種不確定因素的影響，技術水平要求比較高，操作難度很大。(3)折現(xiàn)率。按照準則，折現(xiàn)率既不是當前的市場利率，也不完全是加權平均資本成本，而是在此基礎上經過適當調整形成的，如何反映當前市場貨幣時間價值和資產特定的風險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。(4)處置費用。可收回金額的估計涉及處置費用的問題，但是要求企業(yè)在現(xiàn)有的經濟環(huán)境下準確估計固定資產的未來處置費用具有較大難度。

2.資產組問題

對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，新準則引入了“資產組”的概念。但從企業(yè)執(zhí)行的實際情況來看，資產組的應用還面臨著較大困難，主要體現(xiàn)在:(1)缺乏健全的現(xiàn)金流量預算體系。應用資產組時，需要與之適應的現(xiàn)金流量預算體系，但是我國大部分公司沒有編制長期現(xiàn)金流量預算的習慣，企業(yè)的管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算缺乏經驗。(2)缺乏明確的資產組劃分標準。企業(yè)采用的劃分方式不同將直接影響到是否要計提資產減值準備和計提多少，容易誘導企業(yè)操縱利潤，增加了執(zhí)行準則的難度。(3)缺乏精準的職業(yè)判斷。資產組的應用很大程度上要依賴會計人員的職業(yè)判斷，但我國大部分企業(yè)會計人員綜合素質都不高，資產組的劃分具有很大的隨意性，職業(yè)判斷往往背離現(xiàn)實。

3.資產減值損失轉回問題

新準則對資產減值準備的轉回提出了更多的要求，在一定程度上抑制了企業(yè)利用資產減值進行盈余管理的行為，但新規(guī)定仍存在一些不合理之處，主要為:(1)不能如實反映企業(yè)的資產狀況。新準則“資產減值不得轉回”的要求(僅限于金融工具以外的非流動資產)在一定程度上防止企業(yè)濫用資產減值。但是，新準則武斷地規(guī)定資產減值損失不得在以后的會計期間轉回，而不考慮外部環(huán)境對企業(yè)價值的影響，在減值恢復時不對原先的會計估計進行修正，既不能反映資產的真實狀況，也不利于信息使用者做出決策。(2)利用流動資產減值準備操縱利潤。由于新準則在有關流動性資產的計提轉回方面與原有的規(guī)定并沒有多大變化，因此，企業(yè)仍然可以利用壞賬準備、存貨跌價準備等這些減值準備的計提轉回來操縱利潤。(3)無法控制企業(yè)在資產處置時產生巨額收益。新準則規(guī)定資產在實際處置時，以前計提的減值損失必須予以轉回，抵減當期的成本。因此，新準則的規(guī)定雖然能夠在一定程度上降低公司操縱利潤的隨意性，但是卻無法控制公司在資產變現(xiàn)當期獲取高額利潤。(4)不能完全遏制利用計提資產減值準備進行盈利操縱。如果企業(yè)在當期確認一筆重大的減值損失，且此減值準備不能轉回，那么后續(xù)期間將會因此產生較低的折舊或攤銷費用，為后續(xù)期間的利潤增長埋下伏筆;或者企業(yè)在當期不計提或少計提資產減值準備，達到虛增利潤的目的。

4.其他問題

(1)資產減值核算時間。新準則規(guī)定“企業(yè)應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備”。由于新準則對于“定期”并沒有明確說明，從而增加了會計操作的隨意性，降低了企業(yè)之間的可比性。(2)資產減值信息的披露。新準則只要求在報表附注中對重要的資產減值情況進行披露，但是對于披露的具體內容規(guī)定過于籠統(tǒng)，給上市公司帶來了較大的操縱余地。此外，大多數(shù)上市公司只是對重要資產減值的金額、原因等強制性內容予以披露，對資產可收回金額等未強制要求的信息不予披露，導致報表使用者無法了解企業(yè)對減值準備計提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理。(3)商譽減值測試。由于商譽的測試應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試，因此如何認定所屬的資產組、能否將商譽正確地分配給資產組，都將會影響到企業(yè)的利潤表，其間存在著較大的利潤操縱空間。

二、完善資產減值準則的建議

1.培育和完善資產交易市場

按照新準則，企業(yè)是根據外部和內部的信息來源來估計其資產是否存在減值跡象。可見，健全和發(fā)展資產交易市場是實施資產減值會計的重要條件。在全球化的市場競爭中，市場價格波動頻繁，而當前我國的資產交易市場尚不完善和透明，資產減值程度難以合理確定，從而使減值準備金的計提缺乏客觀的資料基礎。因此，當務之急必須進一步培育和完善資本市場，逐步建立起各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)，建立有實際指導意義的市場報價系統(tǒng)，通過信息、價格市場和資產評估體系的完善，使企業(yè)對資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，減少資產減值會計中的主觀因素，增強資產減值的確認和計量的可操作性和會計資料的真實性。另外，要進一步規(guī)范企業(yè)信息披露標準，并將信息披露作為企業(yè)的一項重要考核指標，以提高信息的透明度。

2.加強對資產減值會計的監(jiān)督控制

我國目前企業(yè)會計數(shù)據失真問題的日益嚴重與相關主體責任的威懾效果低下有著極大的關系。(1)進一步完善相關法律法規(guī)。有關部門要制定完善的政策法規(guī)為企業(yè)的會計實施創(chuàng)造一個良好的法律環(huán)境，要明確相關主體的法律責任，提高違法違規(guī)者的違規(guī)成本，對查出的違規(guī)、違法情況，追究責任人員和企業(yè)的法律責任，提高法規(guī)的嚴肅性與震懾力，真正做到做到有章可循，有法可依，執(zhí)法必嚴。(2)健全內部控制制度。一方面要完善內部會計控制制度，規(guī)范企業(yè)資產減值確認、計量、記錄和報告的過程，避免主觀隨意性，保證資產減值會計核算的真實公允;另一方面要完善內部審計制度，內審應該貫穿在資產減值準備的全過程，找出各流程的薄弱環(huán)節(jié)和潛在的問題，促進資產減值準備內部控制的完善。(3)強化外部審計監(jiān)督。內部審計由于其獨立性較弱，因此還應加強外部審計監(jiān)督，要充分發(fā)揮中介機構的審計作用，注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據，評價被審計單位對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。

3.提高會計人員的業(yè)務能力和職業(yè)道德素質

資產減值準則是38個具體準則中最復雜的準則之一，它包含的內容較多，而且比較抽象。資產減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，除了應具備扎實的會計專業(yè)知識外，還需要有較強的綜合分析判斷能力、豐富的企業(yè)管理經驗以及職業(yè)道德素質。首先，營造良好的社會風氣，凈化會計人員的從業(yè)環(huán)境，加快會計人才市場的培育和完善，規(guī)范會計職業(yè)體系，為提高會計人員職業(yè)道德提供良好的外部環(huán)境。其次，要完善會計人員的崗前培訓和繼續(xù)教育制度，加大對會計人員的業(yè)務培訓和指導的力度，針對不同理論基礎的人員開展不同層次的培訓，同時加強考核，提高培訓效果。最后，在提高會計人員業(yè)務素質的同時，也要加強職業(yè)道德建設和自律性管理，著力完善會計職業(yè)道德獎勵機制，設立會計職業(yè)道德評價標準和組織建立會計人員道德行為檔案，強化行業(yè)監(jiān)管，對違反和嚴格遵守職業(yè)道德的會計人員分別進行記錄，并給予相應獎勵和懲罰，提高會計職業(yè)道德的威懾力和感染力。

以上是對新會計準則下資產減值若干問題的思考與建議。總之，隨著社會經濟的發(fā)展，計提資產減值準備是十分必要的，新準則明確了所有資產減值的適用原則，對具體規(guī)范的范圍做了進一步界定，與舊準則相比雖有了較大的進步，但在實施過程中仍然暴露出許多不足。我們應當加強研究，進一步提高確認資產減值準備的可操作性，使計提資產減值準備在規(guī)范市場行為、提高會計信息質量等方面發(fā)揮更大的作用。

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