預算會計改革研究

摘要：由于預算管理制度的改革，使得現行預算會計制度中的核算內容、核算方法等須要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求。

關鍵詞：預算會計；預算管理制度；改革

中圖分類號：F810.6 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０10）35－０134－02

一、預算會計體系的改革

現行的預算會計體系（狹義）包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向“政府和非營利組織會計”發展。

（一）政府會計

預算管理制度的改革，包括編制部門預算、實行國庫單一賬戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。

1.編制部門預算。部門預算是市場經濟國家普遍采用的預算編制方法，是由政府各部門編制，經財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預算。即部門預算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預算。編制部門預算的基本要求是：將各類不同性質的財政資金統一編制到使用這些資金的部門。部門預算的編制采用綜合預算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預算內撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統一作為部門和單位的預算收入，統一由財政核定支出需求。凡是直接與財政發生經費領撥關系的一級預算會計單位均作為預算管理的直接對象，如財政直接將行政單位預算編制并批復到這些單位（行政單位是政府的職能部門，主管某一專業的行政事務。行政單位作為政府的延伸，政府預算中理應包含行政單位預算）。按部門編制預算后，可以清晰地反映政府預算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環節，克服單位預算交叉、脫節和層層代編的現象，并把部門預算作為獨立的政府預算法案匯編于本級總預算。隨著部門預算的編制，財政總預算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。

2.推行國庫單一賬戶制度。部門預算編制后，如果沒有預算執行制度的改革，其作用必然大打折扣。預算執行改革最有效的方法是推行國庫單一賬戶制度。建立我國國庫單一賬戶制度的基本框架是：按照政府預算級次，由財政在中國人民銀行開設國庫單一賬戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預算統一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業銀行開設的單一賬戶，取消所有的過渡賬戶；財政性支出均從國庫單一賬戶直接撥付到商品或勞務供應者。

行政單位為了執行國家機關工作任務所需要的資金，由各級政府財政部門從本級政府預算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一賬戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達年度預算指標及審批預算單位的月度用款計劃，在預算資金沒有撥付給商品和勞務供應者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一賬戶上由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行―商業銀行―職工工資卡方式直接支付；行政單位的專項支出按預算指標通過中國人民銀行―政府采購—商品供應商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行―商業銀行―行政單位備用金（信用卡）方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預算數額，但其作用在于建立起了預算執行的監督管理機制。實現國庫單一賬戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動已通過總預算會計反映，因此，財政總預算會計和行政單位會計相當于總括和明細的關系，它們將合二為一共同構成政府會計。

3.實行政府采購制度。在財政支出預算管理改革中，政府采購制度應是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，現代政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質是將市場競爭機制和財政預算支出管理有機結合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務，實現物有所值的基本目標，另一方面使預算資金管理從價值形態延伸到實物形態，節約公共資金，提高資金使用效益。

實行政府采購后，對于行政單位專項支出經費，財政部門不再簡單地按照預算下撥經費給行政單位，而應當按照批準的預算和采購活動的履約情況直接向供應商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預算會計可以根據這部分支出數直接辦理決算。而行政單位應根據財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據采購品入庫情況入賬。這筆業務實際上是同一會計主體（一級政府）下獲取貨物、工程和服務的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預算會計和行政單位會計合二為一。

（二）非營利組織會計

事業單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業單位，還包括民辦非企業單位、社會團體及各種基金會等。

非營利組織是指其經營目的在于社會利益而非某一個人或組織或所有股東的經濟利益的組織，即不以營利為目的的經濟和社會組織。包括：事業單位、民辦非企業單位、社會團體及各種基金會等。如果用“事業單位”這個名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業性質的非營利組織。我們通常所稱的“會計”，應是一個最大層次的概念，這個大概念的外延應包括以取得利潤為根本目的的“企業會計”和以非營利為直接目的的“非企業單位會計”。即用“排除法”將排除企業會計后的會計稱為“非企業單位會計”，而“非企業單位會計”又包括政府會計和非營利組織會計。

事業單位、民辦非企業單位、社會團體、各種基金會等與企業相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業之間的區別仍相當明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為科學的觀點看，任何一項活動都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業，還是這些組織，它們都是從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業經營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業單位、民辦非企業單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務時，并不追求收益，其目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務。因此，非營利反映了事業單位、民辦非企業單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標著眼于社會效益。顯然，這些組織的會計稱為“非營利組織會計”就更能反映其本質特征。

非營利組織與政府部門的本質特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業務收入，而且相當一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業單位除了財政資金外，還有其他性質的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一賬戶。各種基金會更是如此，其會計系統的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業單位會計，但不能統稱為政府會計，在制定會計規范時，將其統稱為“政府和非營利組織會計”。

二、預算會計制度的改革

由于預算管理制度的改革，使得現行預算會計制度中的核算內容、核算方法等須要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求。

1.部門預算要求反映部門所有的收入和支出，涵蓋所有的預算資金，因此，反映預算執行情況的預算會計，也應以預算資金全貌為對象，應不再有遺漏。其中，基建資金也應和其他資金一樣一起編入部門預算。即部門預算應當涵蓋包括基建預算收支在內的所有收支，真正反映綜合預算。然而，由于基本建設財務有一定的特殊性，在行政事業單位會計制度中應增加相應的會計科目進行核算。細化預算編制到項目，也就是收支要重新適當分類。因此，預算會計的會計科目應重新設計，明細核算應作相應調整。零基預算即預算一切從零開始，各類支出取消“基數加增長”的預算編制方法，按照預算年度所有因素和事項的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項的支出需求。因此，采用零基預算方法，對預算會計信息提出了更高的要求，預算會計不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產存量方面的信息，從而對會計核算提出了新的要求。

2.國庫單一賬戶制度的實行，改變了預算資金的流轉程序，所以，將使現行財政總預算會計和行政單位會計面臨又一次改革。現行財政總預算會計收到財政收入、總預算會計向行政單位撥出經費、行政單位收到總預算會計撥入經費、行政單位向財政總預算會計上繳預算內外收入、行政單位向下級行政事業單位轉撥經費等業務的發生及其會計核算都將發生根本性的改變。從而，現行行政單位會計的會計基礎收付實現制將受到挑戰。例如，行政單位的工資將由財政通過人民銀行―商業銀行―職工工資卡方式直接支付，此時，財政總預算會計根據撥款數做一筆支出。而行政單位在現行制度下，既要做一筆收入又要做一筆支出，這樣做實際上不符合收付實現制原則。如果財政總預算會計與行政單位會計合成政府會計，那又要在政府會計的支出總賬上記一筆，同時在某一個支出明細賬（行政單位）上記一筆，不會動搖會計基礎。總之，國庫單一賬戶制度的推行，對現行總預算會計和行政單位會計的沖擊將是非常巨大的。

3.隨著政府采購制度的展開，政府采購資金運動就成了預算會計的一個新的重要核算內容。行政事業單位的許多采購項目，既有財政預算資金，又有其他資金，這些采購資金，應集中到財政部門，由財政部門統一支付。因此，也就產生了資金從預算單位（部門）向財政部門流動的現象。另外，會造成預算單位收支過程中價值流轉和資金及實物流轉的脫節。政府采購物品的價值按轉賬通知流入、流出單位，但貨幣資金卻不實際進出單位。為此要改革現行的行政、事業單位的會計管理體系和具體操作辦法。現行的操作辦法是按照國家機構的建制和經費的領撥關系確定的，按照主管會計單位、二級會計單位、基層會計單位，層層下撥經費，年度終了又層層上報經費使用情況，匯編決算。實行政府采購制度后，財政部門不再簡單地按照預算下撥經費，而應當按照批準的預算和采購活動的履約情況直接向供應商撥付貨款，由于這部分支出采用直接付款方式，因此，應按照實際支付的采購合同價。確認本級財政支出，即財政支出的決算也不需要層層上報，財政總預算會計可以根據支出數直接辦理決算。實行政府采購制度后，還要改革單位預算會計制度，行政事業單位即采購品使用者應根據財政部門提供的付款憑據進行資金核算，根據采購品入庫情況入賬，在報送會計報表時既要提供資金的收支情況，還要提供采購品的到位情況，從資金和實物兩個方面報告，并與采購部門的結果核對。