論企業合并的會計處理方法

摘要：企業合并是企業發展的內在需要。權益結合法和購買法是企業合并的兩種會計處理方法。這兩種方法有不同的定義和處理方式，對企業的財務影響也存在不同。

關鍵詞：企業合并；權益結合法；購買法

企業合并是企業發展的內在需要。在市場經濟條件下，企業間的競爭日益激烈，“逆水行舟，不進則退”，發展對于企業來說是生死攸關的。企業尋求發展的有效也是常用的途徑之一就是進行企業間的聯合。

根據我國財政部2006年2月頒布的《企業會計準則第20號——企業合并》，企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。此處的合并，不是法律意義上的合并，而是經濟意義上的合并。定義中所述的“報告主體”，應該是經濟意義上的一個整體，而從法律意義上看可能是一個法入主體，也可能是多個法入主體。企業合并的“交易”性決定公允價值的使用，而企業合并的“事項”只能使用賬面價值進行合并的確認和計量。公允價值還是賬面價值?這一實質性的區別，就決定了我國企業合并有兩種會計處理方法：購買法和權益結合法。我國企業會計準則規定，同一控制下的企業合并采用權益結合法，非同一控制下的企業合并采用購買法。

權益結合法(pooHng of interests)也稱股權聯合法、權益聯營法、權益入股法。在權益結合法下，人們把主并企業與被并企業股東之間的股份交換看作是現有股東權益的結合，是一種合并事項，而不是一項交易或購買行為。因此，這里沒有購買成本，只是按被合并企業凈資產賬面價值的份額作為合并方取得的凈資產或股權投資的入賬價值，也不涉及商譽或者負商譽的確認。至于合并費用，要分兩種情況：a.股票登記和發行成本(如手續費、傭金等)沖減資本公積；b.合并的直接和間接費用全部作為當期費用處理，計入“管理費用”。主并企業的凈收益即合并凈收益，既包括主并企業當年實現的凈收益，又包括被并企業當年實現的凈收益，如同自所反映的最早期間起參與合并各方就已經聯合在一起一樣。另外，合并留存收益中既包括主并企業的留存收益，也包括按主并企業入股比例計算的被并方的留存收益。

購買法(purchase method)也稱購受法、收買法。在購買法下，人們將購買企業取得被購買企業凈資產的行為看作是一項交易，一種購買行為，將并入的凈資產視同購買資產的行為。首先需要弄清的一個概念是“購買成本”，購買成本的確定主要取決于購買交易日購買企業支付的現金或放棄的其他代價(即放棄的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性工具)的公允價值。在購買法下，被購買方并入的凈資產按公允價值計價，并將合并成本超過并入凈資產公允價值的差額確認為商譽。合并費用的處理分三種情況：a.股票登記和發行成本(如手續費、傭金等)沖減資本公積，這與權益結合法中的處理一致；b.審計費、評估費、法律服務費等直接費用增加合并成本；c.合并間接費用作為當期費用處理，計入“管理費用”，這也與權益結合法中的處理一致。購買企業的凈收益即合并凈收益，包括購買企業本身當年實現的凈收益，和合并日后被購買企業實現的凈收益。合并留存收益，只包括購買企業的留存收益，被購買企業的留存收入不并入。

接下來比較一下兩種處理方法對企業的財務影響。

1.對合并當年的影響

在權益結合法下，由于主并企業的凈收益即合并凈收益，既包括主并企業當年實現的凈收益，又包括被并企業當年實現的凈收益；而購買企業的凈收益即合并凈收益，包括購買企業本身當年實現的凈收益，和合并日后被購買企業實現的凈收益。所以，只要被并企業是一個盈利的企業，只要合并完成日不是在1月1日，權益結合法下的合并凈收益就高于購買法下的合并凈收益。在現實的操作中，許多企業在完不成當年盈利任務的時候都采用合并盈利關聯方來達到目的。在世界各國普遍出現通貨膨脹的情況下，資產的公允價值是高于賬面價值的。購買法下的凈資產是按公允價值計量，而權益結合法下凈資產是按賬面價值計量，因此，購買法下凈資產價值高，權益結合法下凈資產價值低。

2.對合并以后年度的影響

在購買法下，資產的入賬價值高，因此資產在以后期間轉為費用的金額也較高，權益結合法下以后期間的費用則相對較低。另外，購買法下確認的商譽在以后期間要進行減值測試，如果發生減值則記錄資產減值損失，也造成其費用較高。權益結合法下，合并時資產按賬面價值入賬，但在公允價值大于賬面價值的情況下，合并方可以通過在市場上處置并入的資產達到增加收益的目的，購買法下則不會出現如此情況。凈資產的高低在上表中已經闡述過。在收益低、凈資產高的情況下，購買法下的凈資產收益率肯定低于權益結合法下的凈資產收益率，這就給投資者一個假象；企業通過合并大大改善了其經營狀況。但是這只是“金玉其外”，事實情況是否真的如此還有待考察。在權益結合法下，合并留存收益中既包括主并企業的留存收益，也包括按主并企業入股比例計算的被并方的留存收益；而購買法下的合并留存收益，只包括購買企業的留存收益，被購買企業的留存收入不并入。這就導致了購買法下的留存收益低于權益結合法下的留存收益。