對企業研發支出會計處理的思考

摘要：研發支出有條件資本化處理使企業能夠提供更相關、決策有用的會計信息。同時它也符合企業各方利益相關者的意愿。隨著企業尤其是高科技企業在研發方面力度的加大，有條件資本化處理能夠更為客觀地反映企業的實際狀況，同時促使企業為增強其競爭優勢而開展研發活動。全文通過對我國采用研發支出有條件資本化會計處理中可能存在的問題進行分析，然后提出相應的對策，希望文中涉及的內容值得我國企業在研發支出會計處理中加以借鑒。

關鍵詞：企業研發支出 會計處理 策略

0 引言

知識經濟的興起使世界產業結構從資源型經濟轉向知識和信息型經濟；通訊與信息技術的發展導致大量新產業、新產品、新技術和新服務快速涌現出來；企業生產形式從擴大再生產轉向創新型再生產。同時，企業的競爭優勢從對資源的占有與配置轉變為對知識、科技、高科技含量的無形資產的擁有和開發，企業用于研究與開發（Research and Development，RD）的投資越來越多，研究與開發支出也從工業經濟時代的從屬地位一躍為現在的主導地位。相對而言，會計是反映和監督社會活動的經濟管理活動。研究與開發活動在企業發揮著越來越重要的作用，也必然要求企業對研究與開發支出的會計問題進行規范、科學的反映與監督。基于此，全文通過對企業研發支出會計處理問題進行分析，找出相關策略。希望文中內容對研發領域的會計處理研究有所貢獻。

1 我國研發支出有條件會計處理存在的問題

盡管我國采用研發支出有條件資本化存在多方面有利因素。但是，該模式在具體會計處理操作中也可能存在一些問題。

1.1 歷史成本計量結果欠缺相關性 現行會計制度規定對研發成本投入與產出是以其實際發生的成本計量的，而我們知道，研發成果由于內部凝結著智力因素，一旦研究項目成功，往往能夠使企業的價值呈現幾何級數的增長，給企業帶來超額利潤。因此，研發成本的投入與產出之間存在著很強的乘數效應，即研發的投入相對于未來可能的產出而言是微不足道的。如果以歷史成本對研發項目計價，以少量實體資產消耗和工資費用作為一項資產賬，并不能夠體現企業資產的未來經濟利益。如此一來，資產負債表所列示的資產將嚴重背離資產本身價值，使研發會計信息缺乏相關性。

1.2 跨年度的開發支出未做減值測試 由于研發項目具有長期性的特征，大多研發項目是跨年度進行的，因此，企業賬務當中可能存在數額不小的待資本化的研究開發支出。這些研發支出是否仍存在著等量價值呢？事實上，企業自主研發無形資產是種特別需要加以管理和保護的特殊資產，管理和保護不當有可能導致其迅速貶值。另一方面，在市場競爭激烈的情況下，某種相同或者類似的關鍵技術的研發活動可能存在著多家公司同時進行研發的情況（比如早幾年，我國家電行業的壓縮機技術的研發就存在這樣一種情況），研發項目技術的創新性是否還存在很成問題。如此一來，企業有必要對研發項目技術的創新性的市場狀況跟進，以了解該研發項目投入的價值是否發生貶值。而我國準則對研發支出尚未做出與減值測試相關的規定，使之成為制度上的一個缺失。

1.3 研發支出確認范圍的合理性 準則對于研發支出資本化規定當中，對科技人才投入的計量有所欠缺。企業投入資金對其科研人員進行定期和不定期的教育和培訓，其目的是為了提高他們的科研能力，進而促進企業研發活動的順利進行。這部分投入是有特定目的的，其價值最終將在研發成果中得以體現。此外，新會計準則只將物質資源的歷史成本作為企業的資產，對研發活動的主力軍—人力資源的價值沒有做任何反映，將使企業中占比較小的物質資源作為全部資產，而占比相對較多的人力資源卻得不到任何反映，這將使市場對高科技企業的價值評估產生較大的偏差。

2 對研發支出會計處理的相關建議

研發支出與衍生金融工具在未來收益的風險性、成本的確定性和杠桿效應非常相似。而FAS133號規定衍生金融工具的惟一相關計量屬性是公允價值，因此筆者認為研發支出采用公允價值進行計量能夠更為相關。具體建議如下：

2.1 采用公允價值進行計量 筆者認為，計量技術的發展本身已能夠確保我們相對可靠地計量研究與開發支出。并且，可靠性并不等價于精確性。此外，觀念的突破在對自主研發形成無形資產的確認問題上十分關鍵。對于研發支出這一類可定義性、可計量性和相關性均不成問題，但可靠性略差的項目，完全可以進入報表進行確認。設想若我們一直以傳統的觀點看待出現的新會計問題，不是極力尋找解決的方式，而卻力圖將之束縛于既定觀念下，用傳統會計處理條框加以限制，那么，久而久之，會計信息在資本市場中資源配置的作用將日益下降，最終必然為其他新的信息資源所替代。從這個角度而言，本人認為對于研發支出可以考慮以公允價值計量屬性，為使其有一個過渡的期間，也可以先采用歷史計量與公允價值混合的方式進行計量。待將來公允價值使用環境較為成熟時再使用全面的公允價值對研發支出形成的成果進行計量，僅此才能夠給會計信息使用者提供決策有用的信息。

2.2 設立“研發支出減值準備”會計科目 這個科目的設置主要是考慮跨年度進行研發的企業情況，由于研發活動具有期限長的特點，很多研發項目橫跨兩、三年，在研究與開發項目進展過程中，可能在會計期未出現同類技術，使研發項目的技術不再具有創新性的情況，進而引起研發項目的可收回金額低于其賬面價值的情況。實踐中，對于研發項目進行后續的減值處理方法分兩種情況，一種是不予攤銷，只在存續期間內進行減值測試；另一種是有一定的期限，在相應的攤銷年限進行攤銷。我們可以借鑒國際會計準則中規定，對研發成本逐期重估，在每期期未計提減值準備。具體的做法是在每一會計期未，如果有跡象表明研發活動技術存在價值減損情況（如存在著研發新品商業化后存在未來可流入經濟利益現值低于其研發支出時），根據實際跟進情況對研發項目進行記錄或減值準備處理。這樣處理是由于研發成本與無形資產之間存在著有機的聯系，逐期重估，計提減值準備，既與無形資產的會計處理保持了一致性，又能夠向資本市場傳遞決策相關的企業信息。

2.3 加強研發項目的對象化 對于研發項目的對象化問題可以參考相關的技術人員的結論而做出合理決定，如參照具體的研發技術指標，以確認某項研發成果的形成其投入的總資源是多大。此外，要正確計量研發支出資本化金額，必須滿足的一個條件是：所有歸集的成本都必須與該特定的研發項目直接相關，而非間接相關。若在研發活動中使用的外購原材料、設備、無形資產在未來可作它用，則應當作為一般的有形資產或無形資產處理，比如，購入的具有其它用途的設備，其成本應資本化，并在其有效經濟壽命內攤銷。若這臺設備只能用于專項研發，其成本才可科研發成本。此外，該研發項目部門和生產線的重新設計、購入的正處于開發中的技術等支出，也需確認為該項目的研發支出并按資本化條件對其判斷是否予以資本化。關于人力成本也是如此，如對于能夠明確于某個研發項目存在著直接關系的培訓費用、專門從事研發的人員報酬應該計入研發成本。這樣才能將所有與研發直接相關的成本列入相應研發項目的支出中，進一步才能根據條件予以資本化。

3 結束語

綜上所述，研發支出會計處理領域也有待于進一步改進、完善。可以預見的是，隨著知識經濟的發展，研發支出的會計問題必將成為一個令人矚目的會計研究領域。

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