淺述投資性房地產會計核算與企業所得稅納稅差異

摘要：2007年1月1日財政部頒布了新的《企業會計準則》在上市公司率先執行，新準則體系引入了公允價值模式，鮮明地體現了新準則體系這一重要特點，本文對投資性房地產采用公允價值核算中與企業所得稅納稅差異進行簡述。

關鍵詞：投資性房地產 會計核算 企業所得稅 差異

1 投資性房地產的定義及計量模式

投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

投資性房地產的計量方式有成本模式和公允價值模式兩種：

1.1 采用成本模式計量與核算，適用《企業會計準則——固定資產》，日常核算仍然計提折舊與減值；采用成本模式計量的土地使用權的后續計量，適用《企業會計準則——無形資產》，日常核算仍然進行攤銷及減值的相關處理。

1.2 采用公允價值模式計量與核算，應同時符合兩個條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。

2 投資性房地產確認與初始計量會計處理和企業所得稅處理的比較

2.1 新企業會計準則規定 投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。包括①已出租的土地使用權；②持有并準備增值后轉讓的土地使用權；③已出租的建筑物。

2.2 企業所得稅法規定 企業所得稅法規定：納稅人的固定資產，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。無形資產是指納稅人長期使用但是沒有實物形態的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術和商譽等。

投資性房地產在企業所得稅上確認為固定資產和無形資產，其中在會計上確認為投資性房地產的房產，在企業所得稅上確認為固定資產，在會計上確認為投資性房地產的土地使用權，在企業所得稅上確認為無形資產，二者應按固定資產與無形資產的相關規定進行稅務處理。

3 投資性房地產發生后續支出會計和企業所得稅處理比較

3.1 投資性房地產后續支出新會計準則的規定 企業會計準則規定，投資性房地產發生后續支出時，如果該支出將會引起相關的經濟利益很可能流入企業而且該支出的成本能夠可靠計量，就應該將其資本化，計入投資性房地產的成本；如果不能滿足上述條件的，應當在發生的時候直接計入當期損益。

3.2 企業所得稅相關法規的規定 企業所得稅相關法規規定，符合下列條件之一的固定資產修理，應視為固定資產改良支出：①發生的修理支出達到固定資產原值20%以上；②經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長2年以上；③經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途。

對作為投資性房地產管理的建筑物發生的后續支出，會計準則和企業所得稅法規都做出了規定，需要根據不同情況進行資本化或費用化處理。但對作為投資性房地產管理的建筑物發生的后續支出，資本化處理和費用化處理的判斷標準，會計準則和企業所得稅的規定不同。

4 投資性房地產后續計量會計處理和企業所得稅處理的比較

4.1 采用公允價值計量模式的會計處理在企業所得稅上不予確認 會計準則規定，對于采用公允價值計量模式投資性房地產，平時不計提折舊，也不進行攤銷，應當以資產負債日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之問的差額計人當期損益。采用公允價值計量模式的會計處理在企業所得稅上不予確認。

4.2 采用成本計量模式的會計處理與企業所得稅處理部分一致

4.2.1 沒有減值跡象，采用成本計量模式的會計處理與企業所得稅處理基本一致，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，對投資性房地產進行計量，計提折舊或攤銷。如果沒有減值跡象，采用成本計量模式的會計處理與企業所得稅處理基本一致。

4.2.2 存在減值跡象，采用成本計量模式的會計處理與企業所得稅處理不一致，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定進行處理。需要對其賬面價值進行復核，并根據需要計提減值準備，其具體做法與固定資產準則和無形資產準則的規定一致。

企業所得稅相關法規規定：對固定資產和無形資產計提的減值損失不允許扣除。

5 投資性房地產轉換會計處理和企業所得稅處理的比較及差異分析

5.1 投資性房地產轉換為一般性固定資產或無形資產會計和稅務處理的比較 企業將原采用成本計量模式計價的沒有提取減值準備的投資性房地產，轉換為一般性固定資產或無形資產時，會計和企業所得稅對資產的計價基本一致。已提取減值準備的投資性房地產，轉換為一般性固定資產或無形資產時，會計和企業所得稅對資產的計價不一致。

新企業會計準則規定，轉換前采用公允價值計量模式的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換日的公允價值作為自用房地產的賬面價值。

5.2 自用房地產或存貨轉換為投資性房地產會計和稅務處理的比較

5.2.1 會計準則規定 新會計準則規定，在自用房地產或存貨等轉換為投資性房地產時，應根據轉換后的投資性房地產所采用的計量模式分別加以處理。在轉換后采用成本計量模式進行計量的，將轉換前資產的賬面價值直接作為轉換后的投資性房地產的入賬價值。在轉換后采用公允價值模式進行計量的，按轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于其賬面價值的，其差額計人當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積計入所有者權益。

5.2.2 企業所得稅相關法規規定 企業所得稅相關法規規定，開發企業將開發產品轉作固定資產應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移時確認收入(或利潤)的實現。

5.2.3 會計處理和稅務處理的比較 當房地產開發企業將開發產品轉作固定資產(投資性房地產)，無論企業采取成本計量模式還是采取公允價值計量形式對投資性房地產進行計價，企業所得稅處理為：①當期確認視同銷售；②按開發產品公允價確認為企業所得稅固定資產的原始計價。

6 投資性房地產處置會計處理和企業所得稅處理的比較及差異分析

新會計準則規定，當投資性房地產被處置，或者永久性退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計人當期損益。

企業所得稅法規對投資性房地產處置確認為固定資產或無形資產轉讓，按取得收入與計稅成本和相關稅費進行配比的差額確認損益，計入當期應納稅所得額。

企業在增加會計上確認為投資性房地產之初，應記錄企業所得稅確認為固定資產和無形資產的原始計稅成本；在投資性房地產持有期間，記錄企業所得稅前可以扣除的土地使用權的攤銷額和固定資產的折舊額，同時記錄會計和稅收處理的差異。

7 投資性房地產企業所得稅納稅調整原因及項目分析

投資性房地產在采用公允價值進行后續計量時所形成的公允價值變動損益，屬于資產評估造成的持有損益，按會計準則的要求，一方面要調整資產的賬面成本，另一方面將持有損益作為公允價值變動損益計入當期利潤。而稅法規定，資產的持有損益在沒有實現前不得調整應納稅所得額，也就是不對持有損益征稅。在確認資產的計稅基礎時仍按其折舊或攤銷處理。這種會計處理和稅法規定的差異形成的調整內容有以下兩種情況：

7.1 資產在會計期末以公允價值計量確認的持有損益，形成可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，需要做出相應的調整；同時應該按稅法規定的使用年限對資產計提折舊或攤銷，相應形成的應納稅暫時性差異也要進行調整，確認遞延所得稅負債。

7.2 在企業選擇的資產使用年限與稅法規定的時間不一致的情況下，資產折舊或攤銷額與稅法規定形成的差異不僅會形成應納稅暫時性差異，也可能形成可抵扣暫時性差異，對這部分差異也要做出相應的納稅調整，確認遞延所得稅負債。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則.北京.中國財政經濟出版社.2006.

[2]財政部.企業會計準則—應用指南.北京.中國財政經濟出版社.2006.

[3]注冊會計師協會.《會計》.2008年注冊會計師考試輔導教材.中國財政經濟出版社.2008.

[4]注冊會計師協會.《稅法》.2008年注冊會計師考試輔導教材.中國財政經濟出版社.2008.