國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀與變革對(duì)策

摘要:隨著國(guó)有企業(yè)逐步地參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，國(guó)有企業(yè)由于歷史原因所導(dǎo)致的內(nèi)部控制隱患多、風(fēng)險(xiǎn)難以控制的缺點(diǎn)相繼暴露出來。同時(shí)，由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)政策上的傾斜，造成了不合理的“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。伴隨著我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的完善，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制工作面臨著新的挑戰(zhàn)

關(guān)鍵詞:國(guó)有 企業(yè) 內(nèi)部控制

1 現(xiàn)狀

從企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)情況看，國(guó)有企業(yè)基本都會(huì)按照政府監(jiān)管要求和本單位的具體情況制定一系列相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，設(shè)立相應(yīng)的職能部門，甚至嚴(yán)格逐級(jí)逐層地制定控制環(huán)節(jié)和控制點(diǎn)，從文字到形式基本到位。然而隨著改革的深入，國(guó)有企業(yè)，尤其作為國(guó)有企業(yè)的領(lǐng)頭羊國(guó)有上市公司的發(fā)展也暴露出許多問題。

我們分析了2009年度浙江國(guó)有上市公司年報(bào)中內(nèi)部控制評(píng)估的披露情況。在收集到的29家國(guó)有上市公司中，均對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了披露。但由于各公司特點(diǎn)不同，導(dǎo)致各公司內(nèi)部控制體系建立的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，內(nèi)部控制的主要內(nèi)容和方式也不一致，最為關(guān)鍵的是披露的信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足年報(bào)使用者的需求。在2009年，55%的企業(yè)(16家)披露了內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告，24%的企業(yè)(7家)披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，這都反映出浙江國(guó)有上市公司在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)以及在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證方面都存在較大的差異。另外在現(xiàn)實(shí)中，仍存在大量有章不循、有制度不依、處罰不嚴(yán)、內(nèi)部控制弱化等現(xiàn)象，使得內(nèi)部控制制度難以落到實(shí)處。陳漢文(2010)對(duì)中國(guó)1671家上市公司內(nèi)部控制狀況研究認(rèn)為，我國(guó)目前外資控股公司內(nèi)部控制水平高于國(guó)有控股公司，國(guó)有控股公司內(nèi)部控制水平高于民營(yíng)控股公司。在省份內(nèi)部控制水平排行榜中，浙江排在第4位;在內(nèi)部控制百?gòu)?qiáng)企業(yè)排行榜中，浙江上市公司有4家公司入榜，但只有一家國(guó)有企業(yè)。這在一定程度上說明浙江國(guó)有上市公司在內(nèi)部控制方面的欠缺。

2 內(nèi)部控制面臨的主要問題

2.1 管理者對(duì)于內(nèi)部控制重視程度低 企業(yè)制度的建立體現(xiàn)了管理者的經(jīng)營(yíng)理念，而其經(jīng)營(yíng)理念則體現(xiàn)了管理者的管理哲學(xué)和品行(林鐘高，2010)。2008年6月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡(jiǎn)稱“基本規(guī)范”)，2010年財(cái)政部等部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，內(nèi)部控制的含義在不斷發(fā)展和更新，內(nèi)容不斷加深、范圍不斷擴(kuò)大。《基本規(guī)范》要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，但在上述調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，有的公司其管理節(jié)奏沒有緊跟現(xiàn)代內(nèi)部控制管理要求的步伐，一些國(guó)企管理者的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)僅局限于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或者某些具體業(yè)務(wù)的范疇，沒有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制要涵蓋企業(yè)管理的各方面內(nèi)容。

由于思想認(rèn)識(shí)上的局限，很多管理者把內(nèi)部控制理解為各種規(guī)章制度的單純集合，不理解全面內(nèi)部控制的意義，甚至認(rèn)為若內(nèi)部控制制度過于詳細(xì)、控制過嚴(yán)會(huì)束縛企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展能力，錯(cuò)誤地將內(nèi)部控制與企業(yè)發(fā)展和業(yè)務(wù)發(fā)展對(duì)立起來。

2.2 公司治理結(jié)構(gòu)不夠合理 調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一些公司的董事長(zhǎng)同時(shí)兼任總經(jīng)理，董事會(huì)成員與管理層領(lǐng)導(dǎo)班子高度重疊。在所調(diào)查的29家浙江國(guó)有上市公司中，雖然僅有3家公司的董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理(或總裁)(占近10%)，但有27家公司總經(jīng)理是公司董事(占93%)，還有多家副總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)是董事會(huì)成員。這樣內(nèi)部董事(執(zhí)行董事)占絕大多數(shù)的董事會(huì)，由于和經(jīng)理層的高度重合，在對(duì)公司的重大事項(xiàng)決策時(shí)，往往容易受到經(jīng)理層利益的影響，不能很好的發(fā)揮董事會(huì)的監(jiān)督和戰(zhàn)略指導(dǎo)作用。雖然董事長(zhǎng)與總經(jīng)理是否應(yīng)該分設(shè)目前理論界與實(shí)務(wù)界具有不同的意見，但本文認(rèn)為，董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理這種局面容易導(dǎo)致董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層行為的監(jiān)督作用嚴(yán)重弱化，使得經(jīng)理層的權(quán)力失去有效的制衡監(jiān)督，造成內(nèi)部人控制嚴(yán)重。

雖然中共中央十五屆四中全會(huì)《關(guān)于國(guó)有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》中建議“董事長(zhǎng)和總經(jīng)理原則上應(yīng)該分設(shè)”，但在《公司法》第115條規(guī)定“公司董事會(huì)可以決定由董事會(huì)成員兼任經(jīng)理”，該條規(guī)定為國(guó)有上市公司普遍存在的董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理以及董事會(huì)和經(jīng)理層高度重合提供了法律上的保護(hù)傘，并為國(guó)有上市公司治理結(jié)構(gòu)地完善設(shè)置了阻礙。鑒于此，目前一些省市的國(guó)資委也發(fā)文對(duì)此作出要求，如2009年發(fā)布的《上海市市管國(guó)有企業(yè)董事會(huì)建設(shè)指導(dǎo)意見(試行)》，2007年發(fā)布的《湖南省國(guó)資委監(jiān)管企業(yè)董事會(huì)建設(shè)指導(dǎo)意見(試行)》中都明確要求董事長(zhǎng)和總經(jīng)理應(yīng)該分設(shè)。

2.3 企業(yè)內(nèi)部控制缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)沒有有效發(fā)揮作用 《基本規(guī)范》要求，企業(yè)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，對(duì)所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷要及時(shí)加以改進(jìn)。但筆者在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，目前，浙江國(guó)有上市公司均未設(shè)立專門內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門，公司的內(nèi)部監(jiān)督主要通過監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部來實(shí)施。同時(shí)，浙江國(guó)有上市公司普遍缺乏對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施日常監(jiān)督或?qū)ｍ?xiàng)監(jiān)督，管理層過分依賴于外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，再加上部分人員出于各種原因的逆向選擇，也直接導(dǎo)致內(nèi)部控制監(jiān)督的實(shí)際執(zhí)行力差。

《公司法》要求“董事、高級(jí)管理人員不得兼任監(jiān)事。”但是，仍然有些公司沒有按照?qǐng)?zhí)行。例如，某公司的五名監(jiān)事中，有三名是公司高管人員。這種自己監(jiān)督自己的局面，自然要弱化監(jiān)督的作用

內(nèi)部審計(jì)的功效沒有得到充分發(fā)揮，主要體現(xiàn)在:①內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)不夠完善。一是機(jī)構(gòu)獨(dú)立性設(shè)置有待加強(qiáng)，對(duì)獨(dú)立性和權(quán)威性的重視程度有待進(jìn)一步提高;二是成員企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)基礎(chǔ)薄弱，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的比例不高。②內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)薄弱。一是專職內(nèi)部審計(jì)人員力量配備不足，且缺乏有經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)部審計(jì)骨干力量;二是內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員專業(yè)知識(shí)技能有待增強(qiáng)。

2.4 內(nèi)部控制缺乏完善的評(píng)價(jià)體系 缺乏完善的評(píng)價(jià)體系主要因?yàn)閲?guó)內(nèi)缺乏相關(guān)的操作細(xì)則以及企業(yè)對(duì)此實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足。新頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》雖然為各行各業(yè)企業(yè)提供了普遍適用的基礎(chǔ)平臺(tái)，但需要企業(yè)根據(jù)自身情況將有關(guān)的評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引轉(zhuǎn)化為能夠?yàn)槠髽I(yè)使用的評(píng)價(jià)體系，若企業(yè)沒有動(dòng)力或者沒有能力完成這項(xiàng)工作，自然難以形成完善的評(píng)價(jià)體系。另一方面，如何根據(jù)內(nèi)部控制的框架和構(gòu)成要素來系統(tǒng)地確定評(píng)價(jià)的內(nèi)容與指標(biāo)、如何確定各個(gè)指標(biāo)權(quán)重以及檢查的頻次、如何根據(jù)檢查結(jié)果認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷等等問題，對(duì)于剛剛開始進(jìn)行內(nèi)部控制有效性全面評(píng)價(jià)的國(guó)有企業(yè)來說，還缺乏實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)。

3幾點(diǎn)建議

各公司應(yīng)首先對(duì)照內(nèi)部控制基本規(guī)范及三個(gè)指引，認(rèn)真梳理公司內(nèi)部控制制度體系，完善內(nèi)部控制制度，要與我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系相協(xié)調(diào)。同時(shí)重點(diǎn)做好以下工作:

3.1規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu) 實(shí)施內(nèi)部控制，首先需要規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)。從所有者的立場(chǎng)出發(fā)，不但要把企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者行使權(quán)力的過程納入內(nèi)部控制的監(jiān)控范圍，而且要將其作為內(nèi)部控制的重點(diǎn)監(jiān)控對(duì)象，明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé)，使決策系統(tǒng)、管理系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)各司其職、各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡。從公司治理的演進(jìn)過程看，公司治理要解決的主要問題是對(duì)代理人的激勵(lì)和約束。《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》為建立健全國(guó)有企業(yè)的公司治理奠定了良好的法律基礎(chǔ)，也具有可行的操作空間。

應(yīng)規(guī)定董事長(zhǎng)與總經(jīng)理不得一人兼任。董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職合一有利于提高其創(chuàng)新自由度，但對(duì)總經(jīng)理等高層管理團(tuán)隊(duì)監(jiān)督的有效性可能被降低。同樣，兩職分離雖可以增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性，但會(huì)損害高層管理團(tuán)隊(duì)的創(chuàng)新動(dòng)力。目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)投資主體缺位、監(jiān)督不力是主要弊端之一，如果國(guó)有上市公司仍采取單一領(lǐng)導(dǎo)結(jié)構(gòu)“一肩挑”的模式，勢(shì)必會(huì)加劇這一弊端。但董事長(zhǎng)和總經(jīng)理分設(shè)往往會(huì)造成決策過程中的扯皮現(xiàn)象或爭(zhēng)權(quán)現(xiàn)象，使總經(jīng)理和董事長(zhǎng)之間信息傳遞成本增加。這就要求在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理的資格審查和選聘程序上建立嚴(yán)格的制度，以保證其素質(zhì)和水平。

3.2完善企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制 企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施需要有完備的監(jiān)督與反饋機(jī)制。《基本規(guī)范》也明確地提出企業(yè)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)制度，并要求將各責(zé)任單位和全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的情況納入績(jī)效考評(píng)體系，這樣的制度安排正是出于完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的內(nèi)部監(jiān)督與反饋機(jī)制的考慮。

企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)全員參與建立內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，充分調(diào)動(dòng)員工參與內(nèi)部控制監(jiān)督的積極性。其次，真正發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用。一是應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)部門的獨(dú)立性;二是要轉(zhuǎn)變內(nèi)審職能，拓寬內(nèi)審領(lǐng)域，規(guī)范審計(jì)行為;三是要努力改進(jìn)內(nèi)審方式，由原來的事后審計(jì)為主轉(zhuǎn)向以事中審計(jì)和事前審計(jì)為主;四是要定期對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查、考核與評(píng)價(jià)，并形成標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部控制報(bào)告，提出改進(jìn)意見。再次，應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)對(duì)企業(yè)監(jiān)督的作用，尤其是監(jiān)事會(huì)職權(quán)的權(quán)威性。

向國(guó)有企業(yè)派出監(jiān)事會(huì)，此舉有利于促進(jìn)國(guó)有企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部基礎(chǔ)管理，努力建立和完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，逐步形成一套內(nèi)外相輔、上下結(jié)合的企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督體系。但是，外派監(jiān)事會(huì)主要是針對(duì)出資人單一的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)設(shè)計(jì)的，而在改革過程中，國(guó)有企業(yè)進(jìn)行股份制改造實(shí)現(xiàn)股權(quán)多元化以后，特別是針對(duì)國(guó)有非獨(dú)資上市公司，由國(guó)家單方派駐監(jiān)事會(huì)進(jìn)行監(jiān)督檢查，是否合規(guī)與合理，還需要深入研究。而且四五個(gè)人的監(jiān)事會(huì)，同時(shí)監(jiān)督三四家企業(yè)，在時(shí)間及人力投入上是否承擔(dān)得起這樣的重任，還有待實(shí)踐的檢驗(yàn)。

3.3建立健全企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系 目前，我國(guó)已經(jīng)建立了一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以三個(gè)指引等配套辦法為補(bǔ)充的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系。但這依然是比較原則性的規(guī)范，國(guó)有上市公司應(yīng)當(dāng)率先采取各種科學(xué)方式探尋適合自身特點(diǎn)的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，這涉及到明確評(píng)價(jià)主體，以及具體的評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)程序、缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等。有關(guān)部門應(yīng)將成功企業(yè)完善的評(píng)價(jià)體系向全行業(yè)推廣，以加快其他企業(yè)完善內(nèi)部控制制度的步伐并降低企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成本。

4結(jié)語(yǔ)

國(guó)有企業(yè)既是政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的重要手段，也是政府參與經(jīng)濟(jì)的重要手段。這一性質(zhì)決定了國(guó)有企業(yè)具有經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的屬性，而且這雙重目標(biāo)相互交織在一起。學(xué)習(xí)和探索如何更好地構(gòu)建與完善使國(guó)有企業(yè)的非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部控制體系，才能在為國(guó)有企業(yè)引入必要的追求經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的市場(chǎng)激勵(lì)的同時(shí)，有效扼制國(guó)有企業(yè)的不當(dāng)逐利沖動(dòng)對(duì)國(guó)有企業(yè)發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步帶來的負(fù)面影響。為防止?jié)撛陲L(fēng)險(xiǎn)最終造成實(shí)際損失，提高國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制就成為必要舉措。

參考文獻(xiàn):

[1]陳漢文.“中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)(2009).制定、分析與評(píng)價(jià)”.《上海證券報(bào)》.2010年6月11日.

[2]陳清泰.“國(guó)有企業(yè)改革與公司治理”.《南開管理評(píng)論》.2009(5).

[3]浙江省國(guó)資委業(yè)績(jī)考核與分配處:“對(duì)省屬企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作現(xiàn)狀、問題與對(duì)策的思考”.《浙江國(guó)資》.2010(1).

[4]林鐘高.“內(nèi)部控制執(zhí)行力:誠(chéng)信文化——基于契約視角的分析“.《會(huì)計(jì)之友》.2010(5).

本文為浙江省科技計(jì)劃(軟科學(xué)研究)項(xiàng)目“浙江國(guó)有上市公司內(nèi)部控制體系的構(gòu)建及策略研究”(2009C25028)的階段性成果。