注冊會計師企業(yè)內(nèi)部控制評價工作的難點(diǎn)分析

摘要:本文中通過內(nèi)部控制評價案例，從注冊會計師的角度，分析目前我國注冊會計師在進(jìn)行內(nèi)部控制評價實(shí)務(wù)時遇到的難題，為今后內(nèi)部控制評價更有效地進(jìn)行提出一些建議。

關(guān)鍵詞:企業(yè)內(nèi)部控制評價 注冊會計師 內(nèi)部審核

1 具體評價對象的確定問題

這是內(nèi)部控制評價的一個難點(diǎn)。在合理保證的范圍內(nèi)，注冊會計師是應(yīng)對所有納入合并范圍的公司都進(jìn)行需要評價，還是可以采用抽查個別公司的辦法進(jìn)行?抽樣選擇評價對象的做法，是否會給注冊會計師的評價帶來風(fēng)險?即如果在評價中只是對個別公司進(jìn)行評價，但出具的評價報告范圍卻涵蓋整個集團(tuán)，意味著注冊會計師對部分未進(jìn)行評價甚至完全未了解的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行都發(fā)表了意見，這會是多大的風(fēng)險，無人能預(yù)測。

2 評價內(nèi)容的確定問題

內(nèi)部控制評價程序，需要按照三個層次進(jìn)行劃分，包括:劃分業(yè)務(wù)模塊;將每一模塊下內(nèi)部控制程序劃分為不同的主程序;再將每一個主程序根據(jù)不同的劃分為不同的子程序，并在子程序中找出不同的控制點(diǎn)，各個控制點(diǎn)就是最具體的評價內(nèi)容。可見，評價內(nèi)容的確定，由于經(jīng)歷不同層次的劃分，是難以做到統(tǒng)一、完善的。

2.1 控制循環(huán)的劃分存在不一致性 目前，我國《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》中未提出如何劃分控制循環(huán)以將被評價單位的業(yè)務(wù)劃分為若干部分分別進(jìn)行審核，也未對內(nèi)部控制評價中的控制循環(huán)的劃分加以適當(dāng)?shù)闹敢Ｓ捎趯?nèi)部控制評價不像一般財務(wù)報表評價，只針對會計報表層面進(jìn)行評價，內(nèi)部控制評價還需要深入到公司的經(jīng)營和管理范疇，因此內(nèi)部控制評價劃分的業(yè)務(wù)模塊不能單純地按照財務(wù)報表評價劃分的進(jìn)行。財務(wù)報表評價時所遵循的業(yè)務(wù)模塊，只是我們劃分的所有業(yè)務(wù)模塊中的業(yè)務(wù)流程部分，而在內(nèi)部控制評價中，涉及的評價內(nèi)容更廣泛，還包括管理層的監(jiān)管環(huán)境、對風(fēng)險的評估和應(yīng)對機(jī)制等。

2.2 各個控制循環(huán)中主程序確定存在不一致性 目前國內(nèi)外的指導(dǎo)意見或評價準(zhǔn)則都未對評價的具體流程作出規(guī)范，評價時控制循環(huán)的劃分、每一循環(huán)中即主程序的確認(rèn)都需要由注冊會計師根據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，因此，其存在不一致性也是必然的。

另外，在評價實(shí)務(wù)中，通過對被評價單位的了解，業(yè)務(wù)模塊的劃分、主程序、子程序的確定可能隨時會發(fā)生改變，需要注冊會計師作出職業(yè)判斷。對業(yè)務(wù)流程這一業(yè)務(wù)模塊，我們原設(shè)計的主程序包括:收入流程、支出流程、市場推廣及銷售流程、成本流程、采購與供應(yīng)商流程五部分。但在對第一家公司整體業(yè)務(wù)過程進(jìn)行了解時發(fā)現(xiàn)，公司的收入是源于投標(biāo)中標(biāo)，所以，投標(biāo)過程中的內(nèi)部控制顯得尤為重要。之后，經(jīng)過我們向集團(tuán)的管理層了解，發(fā)現(xiàn)原來集團(tuán)中大部分子公司都需要通過中標(biāo)才能獲得收入，因此，我們將業(yè)務(wù)流程這一業(yè)務(wù)模塊的主程序需要作出調(diào)整:增加對投標(biāo)過程控制的了解，減少市場推廣及銷售循環(huán)。

2.3 子程序及控制點(diǎn)判斷的不一致性 不同注冊會計師對同一主程序判斷的子程序會存在不一致，對同一子程序在了解其控制點(diǎn)時，調(diào)查問卷的設(shè)計不一致，因此了解的側(cè)重點(diǎn)也會存在不一致。

3 注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制評價工作的影響

從絕大多數(shù)會計師事務(wù)所目前的情況來看，注冊會計師大都為會計、財務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才，注冊會計師只能對其在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)財務(wù)領(lǐng)域內(nèi)部控制所存在的缺陷和改進(jìn)建議以管理建議書的形式呈交企業(yè)的管理當(dāng)局。要求注冊會計師對企業(yè)的整個內(nèi)部控制進(jìn)行評價并出具評價意見報告，從某種程度上來說已經(jīng)超越了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。同樣，由于各行業(yè)的業(yè)務(wù)流程不盡相同，注冊會計師也不可能對每一行業(yè)的流程都相當(dāng)熟悉，這樣，會造成在內(nèi)部控制評價過程中存在相當(dāng)?shù)睦щy。

由此可見，注冊會計師對內(nèi)部控制評價工作造成了一定的困難，一是由于對相關(guān)的業(yè)務(wù)流程不熟悉，對內(nèi)部控制的子程序及控制點(diǎn)的判斷是基于自己初步的了解和被評價單位人員的介紹，在第一次接觸此類業(yè)務(wù)時，未必會涵蓋所有控制點(diǎn);二是比較難以把握最重要的控制點(diǎn)，可能會抓住一些小的控制點(diǎn)不放，而忽略了最重要的控制點(diǎn)。三是在利用專家意見時，對于自己完全不熟悉的部分，只能充分信任專家的意見，而相關(guān)的風(fēng)險卻由注冊會計師承擔(dān)。

4 獲取樣本的困難

在我們的評價過程中，對各個控制點(diǎn)需要選取三個樣本進(jìn)行復(fù)核，以確認(rèn)被評價單位的執(zhí)行情況。但是，在獲取樣本時，會遇到以下的困難:

一是有些控制點(diǎn)難以獲取實(shí)物證據(jù)以證明其執(zhí)行狀況。例如，在投標(biāo)的過程中，標(biāo)書的保密是非常重要的，經(jīng)過向被評價單位相關(guān)人員的詢問，了解到公司規(guī)定制作完成的標(biāo)書一般用紙封好，加蓋密封章后鎖好，鑰匙由標(biāo)書制作負(fù)責(zé)人保管，可能由一人送達(dá)。由于我們進(jìn)行評價時公司并未有一份剛制作好的標(biāo)書，我們未能取得證據(jù)以檢查被評價單位是否如規(guī)定一般執(zhí)行，因此只能建議公司加強(qiáng)監(jiān)督，并最好由兩人以上送達(dá)，以確保標(biāo)書的安全和保密。

二是被評價單位有時會拒絕提供相關(guān)的證據(jù)。例如在評價合并報表編制的內(nèi)部控制時，我們了解到，該公司合并報表編制由財務(wù)部經(jīng)理負(fù)責(zé)，合并抵銷分錄通過excel完成，并會經(jīng)由部門上級領(lǐng)導(dǎo)復(fù)核。當(dāng)我們向被評價單位提出獲取一套合并報表及抵銷分錄的時候，對方卻以我們并非進(jìn)行會計報表評價，保護(hù)商業(yè)秘密為由拒絕提供。由于無法獲取這一證據(jù)，我們對這一流程的執(zhí)行情況無法判斷，因?yàn)闆]有證據(jù)顯示抵銷分錄已經(jīng)過其他人員復(fù)核、，如果抵銷分錄只由財務(wù)部經(jīng)理一人編制，可能會存在疏漏，存在錯報風(fēng)險，造成會計信息失真。當(dāng)然，如果部門上級領(lǐng)導(dǎo)也只對excel表進(jìn)行檢查，而并未形成書面的復(fù)核意見并簽字，我們也無法證實(shí)這一程序被執(zhí)行。

5 注冊會計師對被審計單位評價的標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)論存在不一致性

我國要求對內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評價，但對評價活動本身怎樣進(jìn)行并無規(guī)范制度，這使得注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的評價難以規(guī)范。注冊會計師面對不同的企業(yè)，如果缺乏評價的具體標(biāo)準(zhǔn)和尺度，就不能進(jìn)行量化處理，僅憑抽象的專業(yè)判斷，是難以使人信服的。僅有內(nèi)部會計控制的“兩個規(guī)范”，也難以應(yīng)對不同企業(yè)不同的內(nèi)部控制模式。一般而言，利用現(xiàn)代化辦公手段的企業(yè)其內(nèi)部控制效率會較采用手工操作管理的企業(yè)高。在業(yè)務(wù)控制上，若沒有一個針對不同行業(yè)、不同業(yè)務(wù)的量化評價標(biāo)準(zhǔn)，也就很難作出合理的評價。

另外，由于我國注冊會計師對上市公司內(nèi)部控制評價時缺少統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師評價結(jié)論意見的表達(dá)方式、對內(nèi)部控制作用的理解以及評價范圍、評價依據(jù)等方面都極不統(tǒng)一，甚至同一家會計師事務(wù)所對不同公司出具的報告的形式也不統(tǒng)一，這使得信息供給市場變得極為混亂。這種局面不僅增加了注冊會計師的風(fēng)險，也使報告的使用者在不具備可比性的種類信息面前無所適從。

例如，在收入循環(huán)主程序中，定價政策這一子程序，由于被評價單位以投標(biāo)作為收入的來源，故公司的定價政策可以理解為對投標(biāo)價格的確定程序。經(jīng)了解，公司的投標(biāo)價格按市場價確定，由投標(biāo)單位負(fù)責(zé)人與分管片區(qū)副總經(jīng)理協(xié)商，通常為口頭協(xié)商，根據(jù)市場價格和本次標(biāo)的物的競爭狀況憑經(jīng)驗(yàn)確定，沒有固定的目標(biāo)利潤率。對此，我們項(xiàng)目小組產(chǎn)生了兩種不同的意見，一種意見認(rèn)為這個程序沒辦法進(jìn)行檢查，因?yàn)楣鞠嚓P(guān)人員稱定價主要根據(jù)當(dāng)時情況和經(jīng)驗(yàn)決定，存在太多的人為因素，而又因?yàn)檫@是客觀存在的情況，不應(yīng)作為內(nèi)部控制的弱點(diǎn)進(jìn)行披露，公司亦難以對此作出改善;而另一種意見則認(rèn)為，公司內(nèi)部應(yīng)該存在一個目標(biāo)利潤率，可能出于保守商業(yè)秘密的原因不能告知，公司應(yīng)該制定一套詳細(xì)的定價政策，否則應(yīng)作為一個內(nèi)部控制弱點(diǎn)進(jìn)行披露。

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