中美內部控制研究的比較

摘要:內部控制的研究持續多年，各界認識保持對其的關注度，特別是近年來美國安然公司、世通公司財務丑聞財務造假案發生后，人們對其熱情有增無減。本文分析了我國與美國的內部控制在發展歷程，目標，概念，框架上的異同。希望對我國的內部控制建設有所助益。

關鍵詞:內部控制制度 比較

內部控制內部控制最早出現于1936年(胡鄭利，2008)，經過幾十年的發展，內部控制已形成了一定的理論。其大致經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整體框架四個階段。美國的內部控制研究碩果累累，為各國所效仿，本文擬對我國和美國的內部控制進行比較，以對我國的內部控制的建設有所裨益。

1 內部控制理論發展歷程的比較

美國的內部控制研究發展較早，起初以英國為藍本，后來逐漸超越英國。18世紀，當出現公司制的企業形式時，企業的內部控制采用的是內部稽核制，20世紀隨著公司所有權和經營權的分離，企業建立了內部牽制制度，而到20世紀80年代，美國加快了內部控制的制度性建設，1988年，美國注冊會計師協會發布《審計準則公告第55號》以“內部控制結構”取代“內部控制制度”。90年代COSO委員會出臺《內部控制——整體框架》，指出內部控制整體框架包含五個相互聯系的要素:控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督。2002年美國國會通過薩班斯法案，提出披露內部控制報告的強制要求。SEC亦相應地于2003年8月發布規則，具體規定了財務報告內部控制報告的內容和格式。

我國的內部控制制度建設起步較晚。財政部在1986年發布了《會計基礎工作規范》，對內部控制制度作了相應的規定。在1996年12月財政部發布了《獨立審計準則第9號——內部控制和審計風險》，第一次對內部控制進行定義，提出了內部控制包含三要素，即控制環境、會計系統、控制程序。同時于1997年5月，中國人民銀行發布了《加強金融機構內部控制的指導原則》，這是第一個關于內部控制的行政法規。1999年全國人民代表大會通過新《會計法》，這是第一部體現內部會計控制要求的法律。之后，1999年中國證監會發布《關于上市公司做好各項減值準備等有關事項的通知》。2000年11月，又發布了《公開發行證券公司信息披露編報規則》，要求公開發行證券的商業銀行、保險公司等在招股說明書中說明內部控制制度的“三性”，即完整性、合理性和有效性。2002年2月9日，中國注冊會計師協會發布《內部控制審核指導意見》，規范注冊會計師就被審核單位管理層在特定日期對內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。2002年12月，財政部發布了《內部會計控制規范——采購與付款(試行)》和《內部會計控制規范——銷售與收款(試行)》。2003年10月22日，財政部發布了《內部會計控制規范——工程項目(試行)》。2004年8月19日，財政部發布了《內部會計控制規范——擔保(試行)》和《內部會計控制規范——對外投資(試行)》為加快推進我國企業內部控制標準體系建設，2006年7月財政部會同證監會等5個部門成立了企業內部控制標準委員會，研究制定我國企業內部控制規范。財政部于2007年3月下發了《關于印發〈企業內部控制規范——基本規范〉和17項具體規范(征求意見稿)的通知》。

從兩國內部控制歷史發展來看，內部控制經歷了稽核、牽制、控制三個發展階段，到近代，美國內部控制發展步伐加快，且不斷融入科學管理的思想和實踐經驗，使內部控制理論不斷得以充實，體系不斷豐滿。

2 內部控制目標的比較

我國2007年3月的《企業內部控制規范—基本規范(征求意見稿)》總則中規定了我國的內部控制目標主要有:①企業戰略;②經營的效率和效果;③財務報告及管理信息的真實、可靠和完整;④資產的安全完整;⑤遵循國家法律法規和有關監管要求。

美國的內部控制目標，在1995年AICPA 審計準則委員會修訂審計準則中有所規定，其與COSO發布的《內部控制——整體框架》相協調，其中規定，內部控制的目標有三類:經營類目標、財務報告類目標和遵循類目標。經營類目標如:良好的企業信譽、投資回報、市場份額、保護資產使用的效率、效果，這些目標包含在企業的戰略、戰術之中。財務報告類目標有公布真實、可靠的財務報告(如年報、中期報告) 、防止資產未經授權使用(如被侵占、盜竊、損毀、未經授權購買或處理) 。這一類目標通常為內部和外部審計師所關注。

從以上的分析可知，我國最近的內控目標與美國的內控目標大體相似，說明我國在內控的制度建設上已經跟上美國的步伐，但內控效果要留待時間來考證。

3 內部控制概念的比較

我國的內部控制概念較多，但尚未形成一個權威的定義。我國的內控定義主要有以下三種:《獨立審計具體準則第9號-內部控制與審計風險》的定義“本準則所稱內部控制，是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制包括控制環境、會計系統和控制程序”。2004 年《獨立審計具體準則第29 號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》(征求意見稿) 中則提出內部控制是“為了合理保證財務報告的完整性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序”。

美國的內部控制概念的權威定義主要有兩種:一是1992年美國COSO委員會發布報告《內部控制——整體框架》，指出“內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程。”二是2004年新的COSO報告《企業風險管理——總體框架》指出，內部控制是一個過程，由企業董事會、經理階層以及其他員工實施，應用于企業的戰略制定并貫穿于整個企業，識別可能影響公司的潛在事項，將風險管理在一定的范圍內，為實現企業目標提供合理保證。

通過兩國的內部控制概念的比較，我們發現，我國的內控概念早期主要是針對財務報告及會計資料的真實合法完整性的。而美國的內控概念延伸到風險管理，這點我國內控還未或者較少涉及。

4 內部控制框架的比較

我國的內部控制很長一段時間將內部控制的框架定位為控制環境、會計系統和控制程序，即“三要素論”。直到2007年3月《企業內部控制規范—基本規范(征求意見稿)》才開始出現完整的內部控制框架。《企業內部控制規范—基本規范(征求意見稿)》第二章到第六章分別是內部環境、風險評估、控制措施、信息與溝通、監督檢查。COSO 報告《內部控制——整體框架》認為，內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督，即“五要素論”。由此可見，我國的內部控制框架和美國的內部控制框架基本上是一致的。

5 總結

通過以上的分析可知，我國的內部控制的制度建設近年來發展迅猛，制度安排上已經達到了一定的高度。但筆者認為我國的內控依然存在兩個問題，一是我國的企業是否實質上重視內部控制，還是僅僅停留在形式上，楊雄勝，李翔，邱冠華(2007)通過實證分析發現上市公司自身對內部控制的重視程度普遍較低;上市公司的內部控制尚未得到投資者應有的認同。二是我國的內控制度建設和實際執行情況還有一段差距，這需要加強我國企業內控的執行力。

參考文獻:

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[4]財會便[2007]7號:《關于印發〈企業內部控制規范——基本規范〉和17 項具體規范(征求意見稿)的通知》.

[5]楊雄勝，李翔，邱冠華.中國內部控制的社會認同度研究[J].會計研究.2007.(8).