會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異研究

摘要:隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化改革持續(xù)深入、金融市場(chǎng)快速發(fā)展、企業(yè)會(huì)計(jì)創(chuàng)新活動(dòng)不斷涌現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不斷發(fā)展并完善，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)乃至整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異并未消除，因此，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異也就勢(shì)在必行。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異概述

會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，從我國(guó)的實(shí)際情況來看，差異的存在有兩方面影響:從納稅人的角度來看，納稅人既要執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)范，又要嚴(yán)格依法納稅，其納稅調(diào)整和財(cái)務(wù)核算成本大大增加。從稅務(wù)部門的角度來看，會(huì)計(jì)與稅收法律之間差異的擴(kuò)大增加了征稅人監(jiān)管的難度，稅收征管和稽查的首要任務(wù)將是鑒別會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的成因

2.1 制定的機(jī)構(gòu)不同 國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》制定并公布執(zhí)行，屬于部門規(guī)章和規(guī)范性文件。而稅法是由全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人大常委會(huì)制定的，所涉及的問題是基本的、全局性的稅收問題，并在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行。

2.2 目標(biāo)不同 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息。而稅法的目的是保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定和及時(shí)的取得稅收收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便管理的要求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制，進(jìn)行宏觀調(diào)控，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，保護(hù)納稅人的權(quán)益。

2.3 基本前提不同 在準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本前提是會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。而企業(yè)所得稅納稅人不同于會(huì)計(jì)主體，而且對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量的時(shí)間和口徑也不同，由此產(chǎn)生暫時(shí)性差異和永久性差異。

2.4 原則不同 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量要求，具體包括相關(guān)性、可靠性、可比性、謹(jǐn)慎性、明晰性、實(shí)質(zhì)重于形式性、重要性和及時(shí)性。而稅法雖然承認(rèn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但很多情況下又不完全遵循此原則，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

2.5 計(jì)量屬性不同 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了五種計(jì)量模式，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，實(shí)現(xiàn)了計(jì)量屬性的多元化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系采用了公允價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)影響到企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量，必然影響到損益，也必然會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的稅收影響。由于稅法上對(duì)企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，因而對(duì)于根據(jù)市場(chǎng)變化等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的減值及公允價(jià)值變動(dòng)損益，不應(yīng)該納入當(dāng)期所得稅的計(jì)算中，而是根據(jù)未來期間資產(chǎn)處理時(shí)的實(shí)際情況來交納所得稅。

2.6 國(guó)際化程度不同 2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》加快了與國(guó)際準(zhǔn)則的接軌，具有了“國(guó)際化”特點(diǎn);而稅法的制定更多是從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求出發(fā)，具有國(guó)家特色。

3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的表現(xiàn)與處理

3.1 入賬價(jià)值的差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異首先表現(xiàn)在入賬價(jià)值上，即企業(yè)取得固定資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值不同，因?yàn)槿胭~價(jià)值的不同直接影響了后續(xù)計(jì)量的處理。

3.1.1 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或用于交換的固定資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的差異表現(xiàn)及處理 按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或用于交換的資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本;收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。而稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。如果通過交換取得的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;若賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，根據(jù)規(guī)定，應(yīng)按該差異的數(shù)額乘以所得稅法規(guī)定的稅率(25%)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

3.1.2 存在棄置費(fèi)用的差異表現(xiàn)及其處理 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。棄置費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，對(duì)于存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定其入賬值包括未來?xiàng)壷觅M(fèi)用的折現(xiàn)值，而按稅法的規(guī)定固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不能包括未來的支出，這就需要年終對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.1.3 分期付款實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)購(gòu)入的固定資產(chǎn)的差異表現(xiàn)及處理 企業(yè)發(fā)生超過正常信用條件購(gòu)買固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這種情況購(gòu)入固定資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。固定資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購(gòu)買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。該折現(xiàn)率符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的資本化條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益中。

3.2 后續(xù)計(jì)量的差異 資產(chǎn)類項(xiàng)目后續(xù)計(jì)量的差異主要表現(xiàn)在折舊方法、折舊年限、后續(xù)支出的處理及減值準(zhǔn)備的處理等方面。

3.2.1 折舊方法的差異 對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊方法，會(huì)計(jì)上對(duì)折舊方法的選擇更加注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。稅法規(guī)定固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)提的折舊，準(zhǔn)予扣除;采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

3.2.2 使用年限(使用壽命)的差異 會(huì)計(jì)上采用使用壽命這一概念，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的使用年限，稅法做出了具體規(guī)定。

3.2.3 后續(xù)支出的差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，并且應(yīng)當(dāng)扣除被替換部分的賬面價(jià)值。稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除。對(duì)于大修理支出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷。

3.2.4 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理的差異 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在期末應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)該估計(jì)其可收回金額，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，同時(shí)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入資產(chǎn)減值損失，且規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，僅允許在處置資產(chǎn)時(shí)，對(duì)已提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，對(duì)計(jì)入損益的資產(chǎn)減值損失，在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，稅法允許對(duì)轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

另外，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和存貨等項(xiàng)目，如果會(huì)計(jì)上計(jì)提了減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，稅法規(guī)定也不允許扣除。

3.3 處置處理的差異 固定資產(chǎn)處置的差異在會(huì)計(jì)處理上，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn):該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài);該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。企業(yè)固定資產(chǎn)對(duì)外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈(zèng)等，都要視同銷售。對(duì)報(bào)廢、毀損的固定資產(chǎn)，其賬面凈值扣除殘值、保險(xiǎn)賠償和責(zé)任人賠償后的余額部分，依據(jù)相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失。對(duì)被盜的固定資產(chǎn)，其賬面凈值扣除保險(xiǎn)理賠以及責(zé)任賠償后的余額部分，依據(jù)相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失。

在這里我們討論了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異的原因，并且用固定資產(chǎn)作為示例說明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間差異的表現(xiàn)及處理方式。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異廣泛的存在于各業(yè)務(wù)的處理當(dāng)中，在實(shí)務(wù)工作中我們應(yīng)積極主動(dòng)的學(xué)習(xí)、總結(jié)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間差異的表現(xiàn)形式和處理方法，使我們?cè)谔幚硐嚓P(guān)業(yè)務(wù)時(shí)更加有效率。