新舊借款費用準則的比較及進一步完善措施

摘要:2001年1月1日，《企業會計準則借款費用》開始施行，對規范借款費用的確認、計量和報告起到了積極的作用。2006年2月新頒布的《企業會計準則第17號——借款費用》準則較之舊準則在很多方面又進行了修訂和調整，加速了我國會計準則的國際趨同，對于推動我國市場經濟建設、完善我國會計準則體系，有著重大而深遠的意義。本文就新借款準則的相關內容進行分析和探討，并在此基礎上提出相應的完善建議。

關鍵詞:新企業準則 借款費用 比較 問題 建議

借款費用，是企業因借款而發生的利息及其相關成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。會計上對于借款費用的處理有兩種方法，一是將其資本化，計入相關資產成本中;一是將其費用化，直接計入當期損益。因此在實務中，是將借款費用資本化還是費用化，以及相應的資本化多少和費用化多少就顯得非常重要，如果會計處理不恰當，將會直接導致企業財務狀況反映的不真實。

1 借款費用新舊準則的比較分析

1.1 擴大了核算的范圍 舊準則規定:借款費用可予資本化的范圍僅限于專門借款，而其他的資產不允許進行借款費用的資本化處理。

新修訂的借款費用準則規定:符合資本化條件的資產，均可以按照借款費用準則加以處理。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等。

1.2 新準則不再強調“專門借款”的概念 舊準則在強調“借款費用”概念的同時，還強調“專門借款”的概念。即:為購建固定資產而專門借入的款項。由此可以看出，舊準則強調借款費用資本化的前提是企業為固定資產建設取得了專門的借款，即強調借款用途的確認。

新修訂的借款費用準則，將專門借款的概念作為借款費用資本化的一個內容加以處理，該準則在涉及專門借款的同時還涉及一般借款的處理。

1.3 對工程項目占用一般借款做了明確的規定 舊借款費用準則規定:工程的支出款超過專門借款的部分，不允許進行資本化。

新借款費用準則第六條明確規定:為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。一般借款的資本化率應當根據一般借款加權平均利率確定，其計算方法與專門借款加權平均利率的計算方法相同。

1.4 明確了借款溢、折價的攤銷方法 舊借款費用準則對借款溢、折價的攤銷方法沒有明確的規定，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。

新準則規定:借款存在折價或溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。

1.5 計算借款費用扣除項目不同 舊準則對于借款費用的扣除項目未做說明。

新準則第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額，扣除了尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。

2 新舊會計準則街接

2.1 會計科目的變化 由于新準則與舊準則相比，對于可以資本化的資產范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進行了單獨規定、對借款費用扣除項目做了明確規定，所以在企業會計科目的設置上，應當增加與核算存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關的科目、增加與核算一般借款資本化相關的科目，如生產成本、開發成本等。

2.2 會計處理上的變化 新、舊準則的變化，在增加了相應科目的同時，就需要增加與其相對應的會計核算業務及相應的會計處理。例如存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關業務的會計處理。

2.3 減少當期財務費用 因為擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍，會增加企業的資產價值，減少當期財務費用，增加當期利潤。但其對企業財務狀況和經營成果的影響不得進行追溯調整。

2.4 折溢價攤銷方法的改變 一方面，使借款費用資本化的金額更接近實際，處理更精確;另一方面，使處理方法更統一，企業之間的會計信息更具有可比性。

2.5 銜接辦法 舊準則，對于本準則施行之日以前企業已經發生的借款費用，所采用的借款費用會計處理方法與本準則規定的方法不同的，不作追朔調整;對于本準則施行之日以后發生的借款費用，應當按照本準則的規定進行會計處理。

3 進一步完善建議和措施

3.1 加強會計監管 新《企業會計準則》的頒布，標志著與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立，機遇必然伴隨挑戰，新準則所帶來的風險同樣不可忽視。國際準則制定的背景是依據像英、美這樣資本市場比較發達、法制監管比較完善的國家，因此要想提高我國會計準則的實施質量，必須要加強相應的會計監管，否則，就很容易造成準則的濫用和大量粉飾財務報告的行為。

3.2 加強對貸款的管理 國際上銀行對企業貸款的通行做法是，貸款成立時銀行只給貸款指標而不是一次性劃入企業在銀行開立的賬戶中，企業在實際需要時再由銀行直接支付。由于銀行對貸款有效適時的管理和控制，企業對于專門借款的使用也更加透明，審計人員也更加容易進行核查監督。目前，銀行對于貸款都有相應的事后管理，監督企業對貸款的使用，保障資金安全，這在一定程度上可以防止企業違規挪用專門借款、隱匿專門借款的短期投資收益，或是利用其調節損益等等違法行為。

3.3 加強會計與稅法的協調 會計目標是要真實、客觀地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，而稅法的目標主要通過公平稅負、公平競爭來保證財政收入的實現，因此會計準則與稅法產生差異是不可避免的問題。新會計準則的執行使得企業所得稅的納稅調整變的更加錯綜復雜，因此，在遵循各自目標和原則的前提下，加強會計與稅法的協調將是十分必要和意義重大的。針對借款費用，建議稅收方面對《企業所得稅稅前扣除辦法》的相關規定也應進行相應的調整和修訂，與會計準則進一步協調起來，最大限度的簡化納稅調整的范圍和程序，這樣既減少了企業不必要的麻煩，也有利于稅務部門的核算和監管。

總之，新準則在應予資本化的資產范圍、應予資本化的借款范圍以及借款費用資本化金額的計算等方面的規定與國際趨同，同時減少了企業的會計選擇，增強了企業之間會計信息的可比性。