我國企業預算控制存在的問題及應對措施

摘要:預算控制是現代企業一項重要的管理工具，是利用預算實施對行為和業績的控制。在現代企業管理中，預算控制是大多數企業采用的一種方法。以既定的預算目標為依據，對企業生產經營活動進行有效的檢查和監督，確保預算目標的實現。

關鍵詞:預算;預算控制;戰略管理

中圖分類號:F275.2 文獻標識碼:A

Problems and Response Measures in Enterprise Budget Control

LI Rui-ai

(School of Accountancy， Shanxi University of Finance Economics，

Taiyuan 030006，China)

Abstract:Budgetary control is an important modern enterprise management tool， and is the control for performance and behavior using budget implementation. In modern enterprise management， budget control is a method used by most enterprises. Based on budget targets， we carry out effective inspection and supervision to enterprises′ production and operation activities to ensure the realization of budget goals.

Key words:budget; budget control; strategic management

現代企業管理的發展已打破了傳統職能管理的界限，將企業視為一個整體，在戰略目標的指導下從事企業內部的綜合協調管理，強調企業計劃、組織、控制等職能的一體化。預算是企業管理當局對未來生產經營活動的總體規劃，預算控制就成為現代企業的一項重要的管理工具，對落實企業戰略目標、完善企業管理機制、明確各部門的工作職責、協調各部門的關系、控制各部門的經濟活動和考評各部門的經營業績都有著重要的作用。預算控制是指利用預算實施對行為和業績的控制。通過預算編制、預算執行監控、預算結果評價形成一個包括事前、事中和事后全過程的控制系統。并以既定的預算目標為依據，對企業生產經營活動進行有效的檢查和監督，并通過對預算目標和預算執行結果進行分析比較，及時發現和糾正偏差，確保預算目標的實現。

一、預算控制概述

(一)預算編制的程序

預算編制的基本程序應當符合兩個方面的要求:一是符合企業治理結構的要求，要體現出資人報酬期望、協調各級單位相互利益關系的基礎上，通過預算的編制與實施，發揮資源與管理的整合協同效應，確立企業持續發展的競爭優勢地位;二是符合高效預算機制的內在要求，貫徹全員民主參與的人本管理思想，使編制形成的預算具有廣泛的群眾基礎。

1.自上而下的預算編制程序。自上而下的預算編制程序，就是依據企業治理結構與權限層次，按照由公司董事會、預算管理委員會到各級預算執行組織或責任中心，直至具體崗位人員的順序進行預算編制的過程。

自上而下的預算編制程序的優點:(1)管理效率高。大部分預算在公司總部完成，可以減少其他預算程序中持久的討價還價現象，避免了下屬二級單位編制預算時可能引發的矛盾，縮短了編制預算時間。(2)保證公司整體戰略目標的貫徹。由公司總部編制預算可以保證將公司整體的戰略思想和規劃貫徹到預算中。例如，公司的投資、重組、剝離或并購計劃自然應反映在預算中，而這些計劃很難在下屬二級單位編制的預算中得到反映。

自上而下的預算編制程序的缺點:(1)缺乏激勵。將下屬二級單位的管理者排除在預算程序之外，會使他們很難認同預算，進而努力實現預算目標。(2)不夠精確。下屬二級單位通常擁有一些高層管理者無法得到的重要信息，而自上而下的預算將這些最接近實際經營的人排除在外，實際上也失去了利用他們所擁有的專有知識和信息的機會，預算準確度也就打了折扣。

2.自下而上的預算編制程序。正好與自上而下的預算編制程序相對應，是自下而上的預算編制程序而進行預算編制的過程。自下而上的預算編制程序的優點:(1)參與和激勵。將下屬二級單位的管理者納入預算程序中，可以激勵其更為認真地考慮預算問題，在這種情況下，下屬二級單位會更容易實現自己負責設立的目標。(2)增加預算的準確度，使差異分析更具相關性。由于預算是由那些最了解經營活動具體情況的人員編制的，預算的準確性會相應提高。而且在預算形成以后，下屬二級單位管理者也最了解實際與預算之間產生差異的原因，并采取適當的糾正偏差的措施。

自下而上的預算編制程序存在的不足:(1)耗費時間。更多的人參與到預算編制程序中所產生的一個主要問題就是預算編制程序將更加耗時費力。使用自下而上編制程序時，預算安排中應包含組織的不同層級，預算參與的人越多，預算編制需要的時間就越長。另外一個耗費時間的原因是自下而上的程序需要匯總和協調各個下屬二級單位的預算。(2)可能會產生預算松弛。當預算編制程序使下屬二級單位對預算目標有影響力時，在對下屬二級單位進行激勵的同時也會產生負面影響，那就是提供了留有預算松弛的機會，特別是在將預算目標作為業績評價標準的情況下，下屬二級單位很可能會申請更多的資金，或設置并不難達到的預算目標。如果這種高估或低估預算成了企業內部的約定俗成，那么，預算的準確性和有效性就很難保證。

3.自上而下與自下而上相結合的預算編制程序。在財政部頒布的《關于企業實行財務預算管理的指導意見》中，對預算編制程序提出了具體的要求，即按照“上下結合、分級編制、逐級匯總”的程序進行。顯然，這種預算編制流程同樣適用于企業的預算編制。自上而下的預算和自下而上的預算都存在不足，前者權力過于集中，而后者又集權不夠。所以，大多數企業都采用這兩種方法相結合的形式，即自上而下與自下而上相結合的參與預算編制程序。這種預算編制程序的突出特點是預算成為上下級之間相互溝通、協調的過程，而不是前兩種程序中單向傳遞的活動，這種溝通和協商將給公司帶來如下變化:(1)減少信息不對稱。經驗表明，由于信息不對稱，在上下級討論(談判)預算目標時，下級往往處于優勢地位，因為下級所掌握的企業內部信息更多。國外的研究也說明①，當上下級預算目標不一致(上級期望高于下級)時，有下級參與協商所制定的最終預算目標可能低于無下級參與時的預算目標，即產生預算松弛問題。但是，研究也發現，當上下級之間信息不對稱程度較低時，“預算松弛”傾向會減弱。對上述現象的研究還可能得到更有意義的啟示:參與預算編制可以成為逐漸減少信息不對稱的工具，在不斷進行的上下級交流溝通中，上級可能對下級的情況有更深入的了解，預算會逐漸科學化和合理化，從而更好地發揮管理控制作用。(2)壓力傳遞。國外學者還發現另一種現象，即有下級參與的最終預算目標會高于下級初始預算目標。有學者把這種現象解釋為交易中的相互讓步，或者下級屈服于上級權威式的結果，實際上類似于“邯鋼”的“壓力傳遞”。

(二)預算編制的具體方法

1.固定預算與彈性預算。固定預算是指根據預算期內正常的可能實現的某一業務水平為基礎編制預算的一種方法。由于所依據的業務量固定，不能隨著業務量來調整預算值，又可稱為靜態預算。其特征是:預算依據的業務量水平固定不變，不考慮預算期內的業務量可能發生的變動;在進行業績評價考核時，只能將實際執行結果與預算期所確定的預計業務量水平下的預算數相比較，如果實際的業務量與預算依據的業務量相差甚遠，則預算的控制作用很難發揮。因此固定預算僅限于當實際業務量水平與預期業務量水平基本一致時使用。彈性預算是指在成本性態分析的基礎上，分別根據預算期內可以預見的業務量水平編制的能適應多種情況的預算，亦稱為變動預算或滑動預算。由于彈性預算是按照預算期內所應達到的不同業務量水平而編制的，所以具有以下兩個特點:其一，能適應不同經營活動情況的變化，具有一定的伸縮性，擴大了預算的適用范圍。彈性預算作為一種變動性預算，所形成的預算額不是固定不變的，而且隨著業務量的變化可以作相應的調整。因此適用范圍廣，具有伸縮性。其二，能加強預算執行結果評價與考核的客觀性與可比性，使得預算執行情況的評價與考核建立在更加客觀而可比的基礎上。編制彈性預算首先應選擇適當的業務量水平的計量單位，并確定其有效變動范圍，然后按該業務量與有關預算指標之間的關系進行分析而編制。

2.增量預算與零基預算。增量預算是指在基期成本費用水平的基礎上，結合預算期業務水平及有關降低成本的措施，通過調整有關原有成本費用項目而編制預算的方法。編制這種預算時往往不加分析地保留或接受原有成本項目，或按主觀臆斷平均削減，或只增不減，容易造成浪費，有可能使不必要開支合理化。

零基預算的全稱為“以零為基數編制的計劃與預算”，是指在編制預算時，對所有的預算支出均以零為基底，不考慮其以往情況如何，而是深入具體研究、分析每項費用是否有支出的必要性和支出額的大小。

零基預算的編制程序為:(1)確定預算期的生產經營目標，如利潤目標、銷售目標或生產目標等，以便于各部門據此制定出各項固定費用的支出方案。(2)對預算期的各項費用的支出方案進行成本——效益分析及綜合評價，權衡輕重緩急，劃分成不同等級并排出行次順序。(3)按照已排出的等級和順序，并根據企業預算期可用于費用開支的資金數額分配資金，落實預算。

零基預算與傳統預算方法相比，它不是以承認現實的基本合理性為出發點，而是以零為起點，從而避免了原來不合理的費用開支對預算期費用的影響，因而具有能夠充分合理、有效地配置資源，減少資金浪費的優點，特別適用于那些較難分辨其產出效果的服務性部門的預算編制。但是，由于預算中資源分配具有較大的主觀性，容易引起部門間的矛盾，導致部門過度關注短期效益而忽視企業長期效益;而且當費用項目較多時，編制預算工作量大、成本較高。

3.定期預算與滾動預算。定期預算是指企業的預算編制期是固定的，即預算期與會計年度相配合。編制定期預算有利于預算執行結果的考核與評價。但由于預算期長，編制預算時難以預測未來預算期的某些活動，特別是對預算期的后半階段，往往只能提出一個比較籠統的預算，給預算的執行帶來較大的困難;事先未預見到的預算期內某些有變動的活動，在預算執行過程中不能及時調整預算，使得預算顯得不相適應。滾動預算的基本特點是:預算期連續不斷，始終保持十二個月，每過去一個月，便根據新的情況進行調整和修訂后幾個月的預算，并在原來的預算期末隨即補充一個月的預算，從而使總預算的期間經常保持在12個月。這種預算要求一年中前幾個月的預算要詳細完整，后幾個月可以略粗一些。隨著時間的推移，原來較粗的預算逐漸由粗變細，后面隨之又補充新的較粗的預算，以此往復不斷滾動。滾動預算在執行過程中，由于隨時對預算進行調整，從而可以避免由于預算期過長，導致預算脫離實際、無法指導實際工作的可能，并且滾動預算長期保持一年的預算期，使管理當局對企業未來有一個較為穩定的視野，將有利于保證企業的經營管理工作能穩定有序地進行。但是，滾動預算的延續工作將耗費大量的人力、物力，所付出的代價較大。

二、目前我國企業預算控制存在的問題

(一)注重財務指標，不注重非財務指標

預算控制中注重財務指標而不注重非財務指標。預算控制信息反饋報告(業績報告)中顯現的信息均為貨幣化的財務指標，而未涉及非財務指標。事實上，在預算控制中，作為預算動因的非財務指標往往起著更為重要的作用。

(二)預算與企業發展戰略相脫節

企業發展戰略目標在許多企業的預算中不能得到體現。一項研究表明，60%的企業沒有把戰略和預算聯系起來。超過一半的被調查企業的情況顯示，預算和業績評價過程對于戰略計劃過程來說是完全獨立運行的。預算作為企業控制的首選方法，管理變得越來越集中于實現短期的財務目標，由于對如何將預算目標體現在預算和作業中沒有一個明確的思路，會導致戰略與預算的不協調，這種不協調通常會導致企業戰略無法真正貫徹。我國企業預算往往是根據上一年的收入或成本經過復雜、全面或有選擇性的加減計算而使其結果符合財務目標(目標利潤或其他財務目標)，并經過上級或下級的討價還價對目標達成一致，這樣確定下來的預算目標，由于沒有與企業戰略有機結合，往往缺乏合理性和先進性。

(三)預算控制與企業的獎懲制度相脫節

許多企業在預算控制中僅關注費用的控制而對于收入、利潤等指標大多數企業不包括在預算中，這樣導致預算的控制幾乎形同虛設。

(四)預算控制的理論研究與實際相脫節

從目前已有的理論專著來看，基本形成兩種研究模式，一是會計學家理論，二是會計工作者的理論。前者強調基本原理，后者在前者的基礎上，重點解決實務問題(沈毓監，1984)。但是均缺乏系統性、完整性，導致預算控制的理論研究與實際相脫節。

(五)未能發揮內部審計在預算控制中的作用

內部審計的職能在于保障預算控制系統中傳遞的信息真實完整，一旦預算與獎懲掛鉤，預算執行者就具有一種內在的動力利用預算編制和執行的過程操縱預算數據。為了防止和糾正數據或信息操縱，也需要建立鑒證制度，包括內控制度、審計規則和程序、審計人員職業道德及其懲戒措施等。遺憾的是，許多企業還沒有認識到內部審計的重要性，遇到弄虛作假的問題，不是立足于建立健全內部審計制度，而是熱衷于一些所謂委派制、收支兩條線等權宜之計。

三、提高我國企業預算控制水平的應對措施

(一)適應外部環境變化，改進預算控制

進入21世紀以來，來自全球的激烈競爭、技術向商業的快速轉化和新的管理技術的應用，使產品生命周期縮短，企業的生產能力很容易過剩和過時，增加了企業以更低的成本和更多的性能對顧客多變的市場需求作出更快反應的壓力。因此，企業所面臨的外部環境的一個顯著特點是環境不確定性的增加。面對不確定經營環境，企業不僅要有效地管理現有的經營業務，同時，必須不斷高速適應外部環境發生的變化以及變化可能產生的影響有準確的預測能力。要適應這些變化需要依靠組織所有 單位員工的共同參與，通過組織結構的再造和合理的預算控制模式，形成以員工為基礎的自我更新和自我適應機制。要使各預算單位能夠做到眼睛向外，關注新顧客、新市場、新產品，而且能夠做到眼睛向內，關注生產的過程，更好地組織生產，更好地提供產品，通過工程再造和連續改進提高產品性能，降低產品成本。以使企業各預算單位能夠迅速作出積極的反應，促進自下而上的戰略形成和提高組織的適應性。

(二)將企業戰略管理與預算控制結合起來

將企業戰略轉化為年度預算，年度預算包括兩部分:戰略預算和經營預算。經營預算反映了對現有經營業績的一個強化的改善。戰略預算是企業戰略計劃的細化，具體確定要求什么新的經營模式;需要創造什么新的能力;需要開發什么新的產品;需要服務什么新的客房市場、技術、地區;需要建立什么新的聯盟等，以確保戰略行動計劃的落實。戰略預算是批準戰略行動計劃，以閉合計劃缺口，確保在預算中能提供足夠的人力、資本和財務資源，從而保證戰略的順利實施。在當今世界，戰略已成為企業成功的關鍵所在。戰略制定過程起始于分析顧客的需求、市場和競爭狀況以及企業所處的競爭地位。為確保企業戰略的有效實施，必須將戰略轉變為年度預算。

(三)改進預算編制的方法

變單一的固定預算編制方法為多種預算編制方法，同時吸收作業管理思想，進行以作業管理為基礎的作業基礎預算。把預算控制的目標和職責的落實依靠在每個作業的流程環節。漢森(Hansan，2003)等人認為“作業基礎預算平衡了動作(Operational)的需要，更有利于企業產品，流程和作業的成本計算、決策、更有利于企業進行資源配置”②。

(四)嘗試實施超越預算

所謂“超越預算”就是在企業組織不編制預算的情況下管理該組織的業績，并將各決策環節的權力以授權管理的形式分權化。③超越預算主要包括:(1)制定致力于業績相對改善的彈性目標;(2)讓業績相對改善契約成為業績考核和獎懲的主要依據;(3)使行動計劃成為一個持續和系統的流程;(4)保證執行部門所需要資源供應充足;(5)根據客戶的需求協調整個公司的步調;(6)在有效管理的基礎上，采用關鍵業績指標對公司的業績進行有效控制。

注釋:

① 葛燕，董偉.參與制預算[N].中國財經報，2001-02-08.

② 可以將作業基礎預算法下的預算差異歸納為:(1)成本動因變化引起的差異;(2)效率變化引起的差異;(3)資源成本變化引起的差異。

③ 馮巧根.超越預算的實務發展動向與評價[J].會計研究，2005(12).

參考文獻:

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[7] 馮巧根.超越預算的實務發展動向與評價[J].會計研究，2005(12).

(責任編輯:石樹文)