作業(yè)成本法:比較與建議

摘要：作業(yè)成本法從產(chǎn)生到現(xiàn)在，其理論發(fā)展與實(shí)際應(yīng)用都受到了會(huì)計(jì)界與實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注，它是對(duì)傳統(tǒng)成本核算的改革，它作為一種全新的成本核算方法，能提供準(zhǔn)確的成本核算信息、進(jìn)行有效的成本管理。隨著中國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善以及高新技術(shù)的廣泛使用，作業(yè)成本法必將在中國(guó)企業(yè)中得到廣泛的應(yīng)用。通過(guò)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較分析，提出了中國(guó)企業(yè)采用作業(yè)成本法的合理建議。

關(guān)健詞：作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法；比較；建議

中圖分類(lèi)號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2010）34-0094-02

作業(yè)成本法以作業(yè)為核心，以資源流動(dòng)為線索，以成本動(dòng)因?yàn)槊浇?，通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)反映，對(duì)最終產(chǎn)品形成過(guò)程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行有效控制，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經(jīng)營(yíng)過(guò)程，產(chǎn)品定價(jià)等方面能夠提供完善的信息，故受到了廣泛贊譽(yù)。與傳統(tǒng)成本法相比具有以下差異。

一、 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

1.成本費(fèi)用等分配的差異。作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本是完全成本，所有費(fèi)用只要合理有效，都是對(duì)最終企業(yè)價(jià)值有益的支出，都應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本。間接費(fèi)用不再是均衡地在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，而是通過(guò)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品。而傳統(tǒng)成本法下的間接費(fèi)用指制造成本，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接有關(guān)的費(fèi)用，而且只是均衡在產(chǎn)品之間分配，很不科學(xué)。而用于管理和組織全廠生產(chǎn)、銷(xiāo)售產(chǎn)品和籌集生產(chǎn)資金的支出作為期間費(fèi)用。

2.信息準(zhǔn)確性的差異。作業(yè)成本法分配間接費(fèi)用時(shí)著眼于費(fèi)用、成本的來(lái)源，將間接費(fèi)用的分配與產(chǎn)生這些費(fèi)用的原因聯(lián)系起來(lái)。選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)（成本動(dòng)因），并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的比重降到最低限度，提高了成本信息的準(zhǔn)確性。傳統(tǒng)成本法計(jì)算成本的主要目的是把輔助部門(mén)歸集的制造費(fèi)用以一種平均線性方式的分配到各產(chǎn)品，沒(méi)有考慮實(shí)際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費(fèi)用的配比問(wèn)題，傳統(tǒng)成本分配信息的不準(zhǔn)確性必然會(huì)給公司決策等方面帶來(lái)誤導(dǎo)。

3.生產(chǎn)和質(zhì)量管理方式的差異。作業(yè)成本法下的質(zhì)量管理是全面質(zhì)量管理，要求各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的工人把好自我生產(chǎn)關(guān)口，能夠?qū)崿F(xiàn)自我質(zhì)量監(jiān)督。而傳統(tǒng)成本法下的管理生產(chǎn)系統(tǒng)是一種由前向后推的生產(chǎn)系統(tǒng)，生產(chǎn)從原材料開(kāi)始進(jìn)入第一生產(chǎn)工序，依次類(lèi)推按部就班，直至最終形成完工產(chǎn)品，從而將工作重點(diǎn)放在半成品和完工產(chǎn)品的質(zhì)量檢測(cè)上，出現(xiàn)問(wèn)題，難以及時(shí)修補(bǔ)或剔除。

4.分配方式的差異。作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)是多元的，不但強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)變量，也強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，增加“顧客價(jià)值”。傳統(tǒng)成本法主要采用單一的人工工時(shí)等財(cái)務(wù)變量為分配基準(zhǔn)，而忽略了一套良好的非財(cái)務(wù)變量，因而喪失了一些改善公司管理的有利機(jī)會(huì)。

5.適用條件的差異。作業(yè)成本法一般適用于間接費(fèi)用所占比重較大、產(chǎn)品品種繁多、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)十分復(fù)雜、較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系、管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確度不滿意的技術(shù)、資金密集型企業(yè)。傳統(tǒng)成本法適用于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、制造費(fèi)用的數(shù)額相對(duì)較小，且其發(fā)生與直接人工成本有事實(shí)上相關(guān)的勞動(dòng)密集型企業(yè)。

二、作業(yè)成本法存在的缺陷

1.作業(yè)成本法存在一定的主觀性。如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本的確認(rèn)上，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果。這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)與實(shí)際較大的偏差。

2.作業(yè)成本法對(duì)員工和管理層的素質(zhì)要求較高。由于作業(yè)成本法存在一定的主觀性，要做到準(zhǔn)確的確認(rèn)作業(yè)，成本動(dòng)因，會(huì)計(jì)工作者的素質(zhì)及能力必須要達(dá)到一定的水平，管理者也必須在思想上有所重視和支持。

3.作業(yè)成本法的工作量較大。作業(yè)成本法下，它的成本分配更細(xì)致，也更準(zhǔn)確，同時(shí)也需要更多其他的工作給予支持，加大了成本核算的工作量。

4.作業(yè)成本需要高額的實(shí)施成本。作業(yè)成本法由于其復(fù)雜的過(guò)程和較大的工作量，需要投入更多的成本，同時(shí)作業(yè)成本法的實(shí)施也會(huì)增加利潤(rùn)，同時(shí)增加企業(yè)的稅負(fù)。

總的來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法在效率和作用的發(fā)揮上要高于傳統(tǒng)成本法。由于作業(yè)成本法其自身的要求較高，實(shí)施起來(lái)還存在一定的技術(shù)和環(huán)境障礙，但作為一種新事物的存在，它具有更強(qiáng)的生命力，也具有更強(qiáng)的推廣應(yīng)用性。

三、作業(yè)成本法在中國(guó)推廣的相關(guān)問(wèn)題

作業(yè)成本法在國(guó)外已經(jīng)有70年左右的歷史了，在中國(guó)還處于萌芽和嘗試階段。企業(yè)還很難從事作業(yè)成本法的應(yīng)用，其主要原因：

1.經(jīng)濟(jì)狀況。中國(guó)的企業(yè)類(lèi)型仍以勞動(dòng)密集型為主，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中仍以直接人工為主。傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位，同時(shí)從中國(guó)人民的收入來(lái)看，大部分人靠基本工資和勞動(dòng)收入生活，對(duì)他們而言，產(chǎn)品需求仍然以標(biāo)準(zhǔn)化、同質(zhì)化為主，市場(chǎng)的多樣性需求不足。這種狀況的存在不利于作業(yè)成本法的實(shí)施。

2.會(huì)計(jì)電算化程度。目前，中國(guó)的會(huì)計(jì)電算化工作已取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，但是與國(guó)外相比還處于較低水平，財(cái)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)水平較低，基本上仍停留在提高核算效率和降低財(cái)務(wù)人員勞動(dòng)強(qiáng)度方面，沒(méi)有成熟的軟件工具，作業(yè)成本的數(shù)據(jù)分析較困難。

3.企業(yè)管理層。開(kāi)發(fā)與實(shí)施作業(yè)成本系統(tǒng)既昂貴又耗時(shí)，需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的大力協(xié)調(diào)與支持。作業(yè)成本法在中國(guó)的理論研究還不成熟，應(yīng)用還處于探索階段。企業(yè)的高層管理者還不具備將這種先進(jìn)的成本管理理論轉(zhuǎn)換為實(shí)踐的能力，甚至對(duì)這種理論還不理解，對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施不是很感興趣。作業(yè)成本法下，開(kāi)支金額由相關(guān)作業(yè)的需求量決定，不再由管理者酌情決定，固定成本也不是天經(jīng)地義的固定，這就大大限制了有關(guān)管理者的費(fèi)用審批權(quán)限和經(jīng)營(yíng)決策中的自由裁量權(quán)。

4.財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)。作業(yè)成本的計(jì)算是一項(xiàng)較為復(fù)雜的成本計(jì)算工程。它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要既掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，又懂得相應(yīng)的管理知識(shí)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的高素質(zhì)財(cái)務(wù)人員。中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)與發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)務(wù)人員相比仍有較大的差距。

5.基層員工的配合。作業(yè)成本法從某種程度上說(shuō)是全員實(shí)施的一項(xiàng)工程，其實(shí)施牽涉企業(yè)的整個(gè)運(yùn)作流程，作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集以及改善行動(dòng)等都需要全員參與。

6.制度條件。作業(yè)成本法在計(jì)算和分配間接費(fèi)用時(shí)與傳統(tǒng)成本法有很大差異，作業(yè)成本法下編制的財(cái)務(wù)報(bào)表與一般財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定差異。而這種差異有時(shí)并不能被外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者認(rèn)可，這就構(gòu)成作業(yè)成本法在中國(guó)實(shí)施的一個(gè)很大障礙。

7.作業(yè)成本法設(shè)計(jì)的性價(jià)比。在實(shí)施作業(yè)成本法之前，企業(yè)從有關(guān)部門(mén)抽調(diào)人員組成作業(yè)成本法設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)，跨部門(mén)的團(tuán)隊(duì)管理與部門(mén)化管理很容易產(chǎn)生沖突。如果作業(yè)成本法設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)成員都是原部門(mén)利益的捍衛(wèi)者，則團(tuán)隊(duì)很可能淪為各部門(mén)間討價(jià)還價(jià)的工具，其工作效率和效果就會(huì)大打折扣。

8.各部門(mén)間的協(xié)作問(wèn)題。作業(yè)成本法的實(shí)施與維護(hù)仍然會(huì)為各部門(mén)增加大量額外工作，無(wú)疑是一種增加的成本，然而由此帶來(lái)的好處往往并不體現(xiàn)為該部門(mén)業(yè)績(jī)的提高。作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的探尋來(lái)連接各部門(mén)作業(yè)，一方面在設(shè)計(jì)和分析階段需要各部門(mén)的協(xié)作和配合，另一方面在實(shí)施和考核階段又離不開(kāi)各部門(mén)自身的考核與獎(jiǎng)懲，導(dǎo)致部門(mén)間推諉責(zé)任，在成本動(dòng)因分析量化過(guò)程中，可能帶來(lái)部門(mén)間的博弈以及各部門(mén)聯(lián)合起來(lái)與企業(yè)高層進(jìn)行博弈。

四、 解決問(wèn)題的建議

從以上分析看出，目前大多數(shù)企業(yè)并不完全具備有效實(shí)施作業(yè)成本法的條件，運(yùn)用作業(yè)成本法建議如下：

1.目標(biāo)明確。作業(yè)成本法的目的就是能產(chǎn)生更精確的成本信息，該目的能重新設(shè)計(jì)或改進(jìn)生產(chǎn)過(guò)程，影響產(chǎn)品設(shè)計(jì)決定，使產(chǎn)品組合更合理，或更好地管理客戶關(guān)系。通過(guò)預(yù)先定義的目的，系統(tǒng)將確定生產(chǎn)線經(jīng)理或部門(mén)，他們的行為方式和決定被認(rèn)為是改變信息的結(jié)果。作業(yè)成本法實(shí)施應(yīng)當(dāng)充分考慮成本效益關(guān)系。

2.取得個(gè)人和部門(mén)的支持。雖然作業(yè)成本法能產(chǎn)生更精確的成本信息，更能指導(dǎo)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，但并非所有的管理人員都?xì)g迎技術(shù)上的革新。個(gè)人和部門(mén)的抵制是因?yàn)楹ε伦鳂I(yè)成本法的實(shí)施會(huì)暴露出無(wú)利潤(rùn)的產(chǎn)品、無(wú)利潤(rùn)的顧客、無(wú)效率的作業(yè)和過(guò)程、大量無(wú)用的生產(chǎn)能力。因此，贏得下屬的廣泛支持將是作業(yè)成本法能否順利實(shí)施的關(guān)鍵。

3.會(huì)計(jì)高度信息化和高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才。作業(yè)成本法具有一定的主觀隨意性，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果。這種主觀性有時(shí)會(huì)帶來(lái)與實(shí)際較大的偏差。會(huì)計(jì)高度信息化和高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才可以盡可能的減少這種隨意性帶來(lái)的偏差。

4.作業(yè)成本模式的設(shè)計(jì)要完善。作業(yè)成本法增加了大量的作業(yè)分析確認(rèn)、記錄和計(jì)量，增加了成本動(dòng)因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，支付成本大增。任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確就越好，關(guān)鍵還須考慮其成本。如果企業(yè)費(fèi)心采用作業(yè)成本法，計(jì)算的結(jié)果與現(xiàn)行成本計(jì)算法下的結(jié)果無(wú)任何實(shí)質(zhì)性差異，則不但不能解決成本管理問(wèn)題，反而會(huì)加大開(kāi)支，形成浪費(fèi)。

5.推廣應(yīng)用要個(gè)性化。經(jīng)過(guò)多年的經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)后，中國(guó)的企業(yè)無(wú)論從產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量，還是技術(shù)含量，都得到了很大提高。但就總體而言，中國(guó)大部分企業(yè)還處于大批量、低技術(shù)含量的勞動(dòng)密集型生產(chǎn)階段。這些企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的環(huán)境遠(yuǎn)未成熟，如果一味推廣，必然是“拔苗助長(zhǎng)”，欲速則不達(dá)。因此，作業(yè)成本法還只能在一些多品種、少批量生產(chǎn)的實(shí)行多元化經(jīng)營(yíng)的管理先進(jìn)的企業(yè)推廣。

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