內(nèi)部控制環(huán)境構(gòu)成因素研究

摘要：控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制有效運行的氛圍。內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)既是內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)工作，也是企業(yè)治理、管理的相關(guān)工作。內(nèi)部控制環(huán)境因素的劃分應當符合內(nèi)部控制環(huán)境性質(zhì)，要涵蓋所有直接影響內(nèi)部控制的內(nèi)部因素，要以環(huán)境責任主體為標準進行劃分。因此，內(nèi)部控制環(huán)境因素應當包括發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責分配、治理層的責任、管理層的理念與風格、員工的道德價值觀與勝任能力。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部環(huán)境；環(huán)境因素

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A

Research on the Components of Internal Control Environment

YANG Rui-ping

(School of Accounting， Shanxi University of Finance Economics， Taiyuan 030031， China)

Abstract:Control environment is one of the elements of internal control. It is the basis of other elements and internal control operates effectively in control environment. The building of internal control environment is not only concerned with internal control construction but also concerned with corporate governance and management. The components of internal control environment should be classified according to the nature of internal control environment， the internal factors which affect internal control directly and the responsible body of environment. As a result， the components of internal control environment should include development strategy， organization structure and assignment of authority and responsibility， responsibility of governance， ideas and styles of management and ethical value and competence of employees.

Key words: internal control; internal environment; environmental factors

環(huán)境要素構(gòu)成內(nèi)容確定的是否充分和合理，直接影響著控制環(huán)境的優(yōu)化，制約著內(nèi)部控制的有效性。環(huán)境要素構(gòu)成內(nèi)容如果確定的不充分、重疊或多余，就可能使內(nèi)部控制其他要素設(shè)置不恰當，降低內(nèi)部控制的有效性；環(huán)境要素構(gòu)成內(nèi)容如果確定的不合理，就可能無法制定合理的內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)規(guī)范，不利于內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，甚至對內(nèi)部控制產(chǎn)生負面效應。因此，充分確定控制環(huán)境的內(nèi)容，合理劃分控制環(huán)境要素，對于保證和提高內(nèi)部控制的有效性具有十分重要的意義。

一、內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素的觀點述評

關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境要素的構(gòu)成內(nèi)容，目前理論界和實務界都還有不同的看法：COSO框架認為內(nèi)部控制的環(huán)境要素包括員工的誠信、道德價值觀，員工的勝任能力，管理層的理念和經(jīng)營風格，組織結(jié)構(gòu)，權(quán)責分配，組織和開發(fā)其員工的方式，以及董事會給予的關(guān)注和指導；ERM框架認為內(nèi)部環(huán)境因素包括主體的風險管理理念、風險容量、董事會的監(jiān)督、主體中人員的誠信、道德價值觀和勝任能力、組織結(jié)構(gòu)、以及管理當局權(quán)利和責任分配、組織和開發(fā)員工的方式。COSO在2006年6月頒布的《財務報告內(nèi)部控制：較小型公眾公司指南》（以下簡稱“COSO指南”），以COSO框架規(guī)定的內(nèi)部控制環(huán)境因素為依據(jù)，規(guī)定了與內(nèi)部控制環(huán)境有關(guān)的7條原則：誠信和道德價值觀、董事會、管理層的理念和經(jīng)營風格、組織結(jié)構(gòu)、財務報告方面的勝任能力、權(quán)利和責任、人力資源?？梢钥闯觯绹鳦OSO對控制環(huán)境因素的劃分主要是按照控制環(huán)境因素的主體不同進行的，除了人力資源、組織和開發(fā)員工的方式具有間接性之外，其他環(huán)境因素都具有直接性。

法國2007年發(fā)布的內(nèi)部控制框架規(guī)定，內(nèi)部控制環(huán)境因素包括：有利于實現(xiàn)公司目標的合適的組織架構(gòu)、明確界定各組織單位的責任和權(quán)力、促使員工擁有知識和技能的人力資源政策、電子信息系統(tǒng)以及運營程序等①。電子信息系統(tǒng)以及運營程序納入控制環(huán)境是法國的特點，忽視治理層和管理人員的理念和經(jīng)營風格對內(nèi)部控制的影響是其不足。我國2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，內(nèi)部控制環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、職業(yè)道德修養(yǎng)與勝任能力、企業(yè)文化、法制意識等。我國2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》認為內(nèi)部控制環(huán)境包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會責任等。可以看出法國和我國政府制定的內(nèi)部控制規(guī)范，對控制環(huán)境因素的劃分參考美國COSO框架的痕跡較明顯，我國還引用熱點概念如公司治理、發(fā)展戰(zhàn)略、社會責任等。兩國的控制環(huán)境因素劃分都缺乏充分的理論支撐，沒有充分考慮控制環(huán)境的本質(zhì)規(guī)定，而且缺乏明確的分類依據(jù)，同一體系下的分類明顯不一致，設(shè)定的環(huán)境因素顯得不夠嚴密、成熟和權(quán)威。

我國學者王世定（2001）認為控制環(huán)境包括管理者的經(jīng)營風格和經(jīng)營理念，董事會、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責分配體系、管理控制方法及人力資源政策與實務等。李明輝（2008）認為控制環(huán)境建設(shè)應當包括董事會和管理層應當在企業(yè)內(nèi)部積極倡導良好的風氣，減少投資意識；董事會應當合理確定企業(yè)目標和策略，以及風險偏好；董事會和管理層應當加強對內(nèi)部控制的持續(xù)監(jiān)督；提高相關(guān)人員的專業(yè)勝任能力；建立與企業(yè)愿景、戰(zhàn)略和風險偏好相適應的風險管理組織框架；實施明確而嚴格的職責劃分；制定并實施恰當?shù)娜肆Y源政策。李心合（2008）認為內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境因素可以劃分為管理因素；組織因素、人的因素、新增因素，管理因素包括公司治理、內(nèi)部監(jiān)督與內(nèi)部審計；組織因素包括組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化；人的因素包括人力資源政策、管理者素質(zhì)；新增因素包括會計信息、流程再造。還有的學者將企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境劃分為兩個層次：第一層次是所有者層次，即以公司治理結(jié)構(gòu)為起點，改善所有者對經(jīng)營者受托責任的監(jiān)督環(huán)境，包括公司治理結(jié)構(gòu)、董事會、內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置；第二層次是經(jīng)營者層次，即以公司經(jīng)營為起點，改善企業(yè)經(jīng)營者履行經(jīng)管責任的環(huán)境，包括組織結(jié)構(gòu)構(gòu)建和權(quán)責體系的分配、管理者素質(zhì)與品行、信息系統(tǒng)的構(gòu)建、員工素質(zhì)和企業(yè)文化建設(shè)（李心合，2008）。上述學者們這些控制環(huán)境因素的分類，差異主要是因為他們?nèi)狈γ鞔_的分類標準和合理的控制環(huán)境定義。

二、內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素的劃分原則

1.要有充分的理論依據(jù)?？刂骗h(huán)境構(gòu)成內(nèi)容的劃分，即控制環(huán)境因素的設(shè)定，不但要符合控制環(huán)境的定義，還必須要有內(nèi)部環(huán)境因素劃分的理論依據(jù)。王德忠提出“組織的內(nèi)部環(huán)境包含哪些因素？迄今尚無統(tǒng)一看法。我們認為，這需要從組織的涵義說起。作為名詞使用的組織，意指組織體，他們都是有兩個或兩個以上的人在一起工作已達到共同目標的協(xié)作（共同）勞動的全體。由此可推論出組織內(nèi)部包含這三個基本因素：使命、資源、文化，它們就是對管理者起約束作用的組織內(nèi)部環(huán)境”（王德忠，2005）。本文贊同確定組織內(nèi)部環(huán)境因素應以組織本質(zhì)為依據(jù)，但是不同意把所有的資源因素和文化因素都作為環(huán)境因素，因為有些資源因素如組織擁有的物質(zhì)資源，有些文化因素如行為規(guī)范，對組織來說都不具有先設(shè)性，甚至不是必需的。因此，本文認為組織的內(nèi)部環(huán)境因素應當包括這樣三個方面：使命（具體表現(xiàn)為組織的發(fā)展戰(zhàn)略）、組織構(gòu)成（具體表現(xiàn)為組織形式與權(quán)責分配）、人員（具體表現(xiàn)為各類人員的角色設(shè)定及其責任與素質(zhì)要求）。

根據(jù)控制環(huán)境的定義和內(nèi)部環(huán)境因素劃分的理論，有的學者將內(nèi)部審計、社會責任、人力資源政策與實務、流程再造、管理控制方法、會計信息、信息系統(tǒng)的構(gòu)建等納入內(nèi)部控制因素值得商榷。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制監(jiān)控的重要方式，它通過財務收支審計、風險管理評價等方式對企業(yè)經(jīng)營管理活動等進行監(jiān)控，通過實施內(nèi)部控制評價對內(nèi)部控制進行監(jiān)控。但是，把內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的環(huán)境因素就不夠恰當。因為內(nèi)部審計是在內(nèi)部控制實施過程中或內(nèi)部控制后進行的，不具有作為內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)性、前提性、支持性條件的特征。也有學者將內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置和權(quán)責配置作為控制環(huán)境，本文認為內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置和權(quán)責分配確實屬于控制環(huán)境，其實企業(yè)所有機構(gòu)的設(shè)置和權(quán)責分配都屬于控制環(huán)境，只是內(nèi)部控制機構(gòu)設(shè)置和權(quán)責配置對于保證財務報表真實可靠性這一內(nèi)部控制目標特別重要，有必要在組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配這一環(huán)境因素的規(guī)定中予以特別強調(diào)。因此，設(shè)定了組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配這樣的環(huán)境因素后，就沒有必要把內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置作為一個獨立的控制環(huán)境因素單獨列出。

社會責任是指企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中應當履行的社會職責和義務②，它主要包括安全生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量（含服務，下同）、環(huán)境保護、資源節(jié)約、促進就業(yè)、員工權(quán)益保護等。這種企業(yè)社會責任對內(nèi)部控制的影響主要是形成管理者風格和經(jīng)營理念、塑造員工的誠信、道德價值觀，進而影響員工的控制意識。也就是說企業(yè)社會責任對內(nèi)部控制的影響是間接的，或者說它應當包括在經(jīng)營理念和員工道德價值觀中。因此，它不應當作為控制環(huán)境的一個獨立因素。至于個人的社會責任本身就屬于員工道德價值觀，當然是控制環(huán)境的重要內(nèi)容，但不必要單獨列出。

本文不同意把“人力資源政策與實務”作為控制環(huán)境因素，主張把它包含在“員工品德與能力”之中。因為“人力資源政策與實務”是通過影響“員工品德與能力”來影響內(nèi)部控制的，“人力資源政策與實務”對內(nèi)部控制的影響具有間接性；由于以“員工品德與能力”對應其他控制環(huán)境因素，較好地體現(xiàn)了以環(huán)境形成的主責任體為標準進行因素劃分的原則，使控制環(huán)境因素的設(shè)定更加系統(tǒng)化。流程再造的核心是面向顧客滿意度的業(yè)務流程改造，而核心思想是要打破企業(yè)按職能設(shè)置部門的管理方式，代之以業(yè)務流程為中心，重新設(shè)計企業(yè)管理過程，從整體上確認企業(yè)的作業(yè)流程，追求全局最優(yōu)，而不是個別最優(yōu)。所以，流程再造是一個包括組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)配置在內(nèi)的含義很廣泛的動態(tài)概念，不宜作為一個獨立的環(huán)境因素，而且它對內(nèi)部控制的影響更多的是通過組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責配置實現(xiàn)的，主要屬于間接影響，所以不宜作為控制環(huán)境因素。

管理控制方法通常包括預算控制、生產(chǎn)控制、購銷控制、庫存控制等方面，是內(nèi)部控制活動的重要組成部分。盡管這些方法具有預備性的特點，但它對于控制活動而言是方法運用而不是影響控制活動，是控制活動內(nèi)在的東西而不是外在的東西，是選擇性的而不是基礎(chǔ)性。離開了管理控制方法，相關(guān)內(nèi)部控制活動就無法進行。所以，管理控制方法是控制活動必不可少的組成部分，而不是控制環(huán)境的一個因素。會計信息是企業(yè)通過財務報告等方式向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者發(fā)布的反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等的信息，會計信息的真實可靠性是內(nèi)部控制要實現(xiàn)的重要目標。對內(nèi)部控制而言，會計信息沒有基礎(chǔ)性、前提性的特征。會計信息是企業(yè)信息收集和溝通的重要內(nèi)容，是內(nèi)部控制中信息收集與溝通要素的重要組成部分，信息收集與溝通對于內(nèi)部控制的風險評估、控制活動、監(jiān)控要素確實具有支持性的作用。但是信息收集與溝通不限于企業(yè)內(nèi)部，而且這一工作更多的是在控制過程中進行的。因此，有必要將它作為一個有別于控制環(huán)境的獨立的要素來設(shè)定。如同管理控制方法之于控制活動是組成部分而不是影響因素，信息系統(tǒng)的構(gòu)建對于信息收集與溝通要素是其組成部分而不是其影響因素，是信息收集與溝通內(nèi)在的而不是外在的東西，信息系統(tǒng)的改變不改變信息收集與溝通內(nèi)容和質(zhì)量要求。所以，管理控制方法不能作為控制環(huán)境的一個因素。法制觀念是一種重要的內(nèi)部控制環(huán)境因素，但它的行為主體是員工，它本身也是現(xiàn)代企業(yè)員工道德價值觀的重要組成部分。因此，應當合并到員工道德價值觀和勝任能力中去。

2.要涵蓋控制環(huán)境的所有內(nèi)容。控制環(huán)境因素的設(shè)定應當涵蓋控制環(huán)境的所有內(nèi)容，否則企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)和優(yōu)化就可能不全面，據(jù)以設(shè)計的內(nèi)部控制其他要素就有可能出錯，據(jù)以設(shè)計的內(nèi)部控制就可能效果不佳?，F(xiàn)有規(guī)范和觀點中有關(guān)控制環(huán)境因素的設(shè)定，仍存在因素涵蓋范圍過小和短缺一些必要因素的情況。如COSO框架認定的董事會對內(nèi)部控制的關(guān)注與監(jiān)督這一環(huán)境因素，其涵蓋的范圍對我國來說就過小了，不能涵蓋我國公司治理中所具有的監(jiān)事會對內(nèi)部控制的關(guān)注和監(jiān)督。因此，以公司治理（即治理層對內(nèi)部控制的指導和監(jiān)督）替代董事會作為控制環(huán)境因素是必要的、合理的。一些學者把管理者素質(zhì)作為控制環(huán)境因素，也存在涵蓋范圍過小的問題。作為控制環(huán)境因素的應當是全體員工的素質(zhì)而不能僅僅是管理者素質(zhì)，因為現(xiàn)代內(nèi)部控制是全員參與的內(nèi)部控制。

3．要有明確的分類標準和規(guī)范的表達。沒有明確的、合理的、統(tǒng)一的分類標準和規(guī)范的表達方式，就可能造成規(guī)定的控制環(huán)境要素表達不規(guī)范，出現(xiàn)內(nèi)容重復、不能涵蓋控制環(huán)境的全部內(nèi)容、表達不當而引起誤解等問題，影響內(nèi)部控制規(guī)范的權(quán)威性和有效性，增加內(nèi)部控制建設(shè)和運行的難度，制約內(nèi)部控制評價和審計的質(zhì)量等。目前，國內(nèi)學者和規(guī)范制定機構(gòu)提出的控制環(huán)境因素都看不出明確的劃分標準，因而體系不夠嚴密、表達不夠規(guī)范。我國現(xiàn)行內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引在控制環(huán)境要素上表達的相互不一致，就是這一問題的集中表現(xiàn)。比如《基本規(guī)范》中的公司治理、機構(gòu)設(shè)置與權(quán)責分配，到了《配套指引》中成了組織架構(gòu)。本文比較認同COSO框架對控制環(huán)境因素的劃分，以環(huán)境的責任主體為標準系統(tǒng)劃分控制環(huán)境因素，而且還主張把控制環(huán)境因素嚴格限定在對內(nèi)部控制其他因素有直接影響的因素上，防止控制環(huán)境因素的無限膨脹。無限膨脹的控制環(huán)境因素，不僅會造成控制環(huán)境規(guī)范難以制定，而且會造成控制環(huán)境難以把握，影響內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。

三、內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素之我見

基于上述原則，本文認為企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境要素應當設(shè)定為如下五項：發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責分配、治理層的責任、管理層的理念與風格、員工的道德價值觀與勝任能力，其中發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責分配的責任主體是整個企業(yè)，治理層的權(quán)責和行動的責任主體是企業(yè)治理層，管理層的理念與風格的責任主體是企業(yè)管理層，員工的道德價值觀與勝任能力的責任主體當然是員工。這里需要特別說明如下幾點：

1．我國《內(nèi)部控制配套指引》把發(fā)展戰(zhàn)略納入控制環(huán)境因素是必要的和合理的，因為發(fā)展戰(zhàn)略是企業(yè)一切活動的總導向，是企業(yè)實施包括內(nèi)部控制在內(nèi)等一切經(jīng)營管理和公司治理活動根本依據(jù)，對于內(nèi)部控制來說，它具有作為內(nèi)部控制其他要素基礎(chǔ)性、前提性、支持性條件的特征。發(fā)展戰(zhàn)略直接決定著企業(yè)風險的高低，是引發(fā)風險的首要因素，是企業(yè)風險控制的著眼點，也是內(nèi)部控制風險評估需要考慮的首要因素，對內(nèi)部控制風險評估具有重要的影響。發(fā)展戰(zhàn)略也決定著要實施哪些控制活動，如何實施這些控制活動。反過來說，控制活動的建設(shè)和實施必須以保證發(fā)展戰(zhàn)略的有效實施為轉(zhuǎn)移。發(fā)展戰(zhàn)略也是評價內(nèi)部控制有效性的根本依據(jù)和標準，判斷內(nèi)部控制是否有效，是否存在重大缺陷，其中一個根本的標準就是它能否有效地保證發(fā)展戰(zhàn)略的順利實施。因此，將發(fā)展戰(zhàn)略作為一個重要的控制環(huán)境因素是必要的和適當?shù)摹?/p>

2．本文把組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配合并在一起，因為它們的責任主體都是企業(yè)，理論上應當放在一起。組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配在實際工作中總是結(jié)合在一起進行的，組織結(jié)構(gòu)要靠權(quán)責分配來落實；權(quán)責分配要以組織結(jié)構(gòu)為框架，兩者密不可分。

3．鑒于公司治理是一個含義非常廣泛的概念，其對內(nèi)部控制的影響主要來自治理層的責任認識和行動。所以，組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責分配主張用治理層的責任與行動取代公司治理（結(jié)構(gòu)）作為控制環(huán)境因素，這樣也便于明確這一環(huán)境因素的責任主體——治理層。鑒于我國公司治理層包括董事會和監(jiān)事會兩個方面的事實，本文認為有必要用治理層的責任取代COSO框架中的董事會，全面反映我國企業(yè)治理層對企業(yè)內(nèi)部控制的責任和態(tài)度，全面把握治理層對內(nèi)部控制有效性的影響。

4．本文不贊同用企業(yè)文化來概括管理層的理念和經(jīng)營風格，以及員工的品德。盡管隨著知識經(jīng)濟社會的到來，對內(nèi)部控制有直接影響的企業(yè)文化因素會越來越多，但是也需要注意目前“文化”一詞有被濫用的現(xiàn)象，一切皆可用文化來概括或表達會影響到“企業(yè)文化”的理解和運用。用“企業(yè)文化”來概括控制環(huán)境過于寬泛，而且不好把握。本文認同COSO的做法，把這方面影響內(nèi)部控制的環(huán)境因素具體劃分為管理層的理念和風格、員工的道德價值觀。這樣做既具體明確、易于制定規(guī)范，也便于執(zhí)行規(guī)范，更重要的是這兩個要素與治理層的責任與行動并列對應，分類規(guī)范、嚴密、合理。

5．本文把員工的誠信和道德價值觀與員工的勝任能力合并在一起，作為一個獨立因素。因為這兩個方面的責任主體和載體都是員工，按照環(huán)境因素形成的責任主體劃分，它們就應當是一個因素。這兩個方面合在一起還可以把人力資源與實務對內(nèi)部控制的間接影響，集中通過這一因素直接施加到內(nèi)部控制上。因此，這樣合并也有利于對這一環(huán)境因素進行建設(shè)和優(yōu)化。

注釋：

① 財政部會計司考察團．會計研究，2007(9).

② 引自《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引——社會責任》，2010.

參考文獻：

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［2］ 財政部.企業(yè)內(nèi)部控制應用指引［Z］．2010.

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(責任編輯：關(guān)立新)