會計報表合并的方法及選擇

近年來，我國會計界對國外合并會計報表的方法進行了大量的介紹，相關理論與實踐探索也在積極展開。特別是制訂適合我國企業集團實際情況的合并報表具體會計準則，無疑要借鑒和吸收西方發達國家已有的成果和經驗。但必須注意的是，只有從總體上全面地了解和把握西方合并報表會計理論與方法的總體結構，而不僅局限于某些局部的理論或現行方法，才有利于當前我們對合并會計報表問題研究的深化。基于以上認識，本文根據作者對西方合并會計報表理論的理解和研究，試圖對合并報表會計方法的理論結構進行總結和歸納。

一、會計報表的合并方法

1.收買法(Purchasee Method)。將母子公司關系看成收買與被收買的關系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關系。認為通過收買，子公司的所有權和管理權被取消或合并，置于母公司_的控制之下，因而其股權發生了實質性變化。在收買法下母公司控制處于關鍵地位，有關收買法的會計準則首先都要定義控制，根據控制定義確立合并范圍。

2.聯營法。又稱權益聯合法、股權合并法，適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權聯合所形成的公司集團。在合并會計報表的發展歷史上，聯營法的使用早于收買法，它是編制合并會計報表最初所使用的方法。這種聯合從形式上看是一個企業獲得另一企業的控股權，但實質上是兩個企業股東權益的結合，聯合企業集團內難以分辨誰是取得者，誰是被取得者，聯合前后的管理方針、人事安排都沒有實質上的變動。也就是說，這是兩個企業股東權益的對等聯合，不存在收買交易。由于是股權聯合，而非收買交易，因而不存在新的會計基礎，所以合并報表只是參與聯合的公司帳面價值的合并，沒有資產增值，也不會產生商譽。

3.新實體法。把母子公司集團形形成視作新實體的創立。創立新企業，當然是以新的會計基礎，即創立各方投入資產的公平價值入帳。所以新實體法提出，集團合并會計報表中母子公司資產與負債均以公平價值進入合并會計報表。這種方法的應用，既要確定子公司的公平價值，又要確定母公司的公平價值，由于其在操作上的困難，因此實務中通常只用于符合條件的創立合并，而不用于母子公司獨立法定實體合并會計報表的編制。

4.母公司法。該方法認為，從控制的角度，母公司對子公司的控制不僅限于屬其所有部分，也包括少數股權的應享份額，因此納入合并會計報表的是子公司的全部資產與負債。也就是說，少數股權也應納入合并會計報表。但在合并會計報表上，母公司應享權益與少數股權則以不同的價值反映:母公司收買子公司按公平價值支付收買成本，由此產生新的會計基礎，因而母公司根據其收買成本，按子公司凈資產公平價值將其應享份額納人合并會計報表，計算產生的增值與商譽;而少數股權則應按其應享份額的帳面價值進入合并會計報表，該價值也是少數股權原交易的支付價值即其歷史成本。

5.比例合并法。完全從傳統的所有權理論出發，不考慮控制這一前提，認為合并會計報表主要滿足母公司股東的需要。股東關心的是其所擁有的資源，所以比例合并法按收買成本和公平價值，將母公司對子公司權益的應享份額納入合并會計報表，而將少數股權完全排斥在合并會計報表之外。由于比例合并法對控制的忽視，所以多用于合資公司的會計報表的合并，而非用于母公司控制下的母子公司會計報表的合并。

二、會計合并報表方法存在的問題

1.我國會計合并報表沒有考慮由合并報表產生的商譽。我國的《企業會計準則》第31條已經說明，在會計實務中，無形資產包括商譽，但沒有把商譽進一步劃分為購習商譽和非購習商譽而分別定義。而在國際會計準則中雖然沒有聲音的章節講座商譽，但在有關的各章節都肯相應的論述。國際會計準則22第19條在談到購習法合并企業報表時，申明購買商譽為企業成本大于所購企業可辨認諍資產市場公允價。

2.我國會計合并報表沒有考慮把被投資企業的盈余劃分為投資時的盈余和投資后的盈余。國際會計準則要求把被投資企業的盈余劃分為投資時的盈余和投資后的盈余，其目的在于區別這兩種盈余在合并報表時的歸宿。

3.外商對我國會計合并報表中的合并價差難于理解。在合并分錄中，合并價差是合并分錄的調整項目，我國的會計準則和會計制度并沒有對合并價差應該包括哪些內容作出理解。這使合并報表帶有很大的隨意性。實際上我國許多會計人員都認為:合并價差是合并報表時不平衡數額的總匯。只要有什么不平的數字，都可計入合并價差。在會計實務中，外商卻往往把合并價差的計算看成是投資成本減去被投資企業凈資產再加上少數股東權益而得到的，他們有時把投資成本減去被投資企業凈資產看成是商譽，但這時的掙資產包括了被投資企業被投資后增加的盈余，而國際慣例中的商譽又不是這樣規定的。在此基礎上再加上少數股東權益，使得合并價差的含義難以理解。聯營法的基礎是交換股票，即合并的雙方不是母公司子公司的關系，不存在控制和被控制的關系。

三、合并會計報表實務的方法選擇

1.公司間資產交易。公司間的資產交易(如商品交易或長期資產交易)，或母公司銷售給子公司(下銷)，或子公司銷售給母公司(上銷)，交易中包含的末實現利潤在合并會計報表中應該予以消除。其中下銷或子公司為母公司完全所有的條件下，不會存在特別的問題，末實現利潤將完全歸屬母公司所有。但在子公司存在少數股權、上銷資產的情況下，末實現利潤應否分配于少數股權，根據不同的理論，’結論就會有所不同。

2.公司間債券投資。母子公司之間或同一母公司所屬的不同子公司之間，一方從外部市場上購得另一方發行在外的債券作為投資，從公司集團來說，債券可不再為外部所有，而為集團收回。如果投資成本與債券發行者的帳面存置價值不等，則差額相當于債券收回的利得或損失，應否分配于少數股權，不同的觀點就選擇了不同的方法。

3.子公司持有母公司股權。在一個聯屬公司集團內，由于某些原因，子公司可能持有母公司的部分股權，或同一母公司的不同子公司之間相互持有股權，對于這一部分股權在合并會計報表上如何反映，合并收益應如何計算，也有不同的理論解釋。如果根據控制和經濟實體理論，子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份，即庫藏股份，那么庫藏股份在合并資產負債表上應列為股東權益的減項。作為庫藏股份，當然不分享利潤。如果子公司不計提對母公司投資的應享利潤，那么“少數股權的凈收益如何計算，少數股權的應享凈收益是否包括對母公司的投資收益”都是值得思考的問題。

問題的解決，則不僅與合并會計報表的具體方法相關，還應考慮合并會計報表的目的，集團性質、創立方式與合并方法，此外還與這些業務本身所依據的基礎理論相關。從總體上把握合并報表會計方法的理論結構，弄清不同層次理論范疇之間的相互關系，是科學處理各種實務問題的前提和基礎。