對農場防護林的會計核算與管理探討

摘要：農場防護林的建設不僅在防洪抗旱、防風固沙、涵養水土等方面極大地改善了墾區的自然環境和生態環境，而且在促進墾區農業的穗產高產、確保國民經濟的可持續發展、增加農民收入、促進人民生活的改善、社會穩定以及生態環境建設等方面均發揮了巨大的作用。但長期以來，因缺乏應有的重視和制度規范，導致防護林核算不規范，管理不到位，資產流失等現象比較嚴重。筆者根據防護林管理中存在的問題，結合新頒布的會計準則和農業企業會計核算辦法對防護林的會計核算及管理作一探討。

關鍵詞：農場；防護林；會計核算；管理

一、防護林管理現狀

農場的防護林是指以發揮防護效益為主要目的的林木和灌木叢，按用途分為兩種，即農田防護林和護溝、護渠林、護路林等。自農墾開發以來，農場的防護林建設已具相當規模，田間、道路防護林呈網格狀分布，有的地方還形成了“田成方，林成網、路相通、渠相連”的生態旅游環境。在營造農田林網化的過程中，各墾區還根據當地實際情況因地制宜，有的為了保持原有生態環境，對成材林采取間伐、間種、間植方法，保證規模有增無減。有的采取以短養長、長短結合的辦法，實行用材林與經濟林結合，注意充分利用大小圍堤、道路、河堤兩旁營造農田防護林網，實現了經濟效益、社會效益、生態效益的充分結合。對新開墾耕地防護林，很多單位是結合農業綜合開發和自籌資金，集體組織人力種植。甚至有的是義務種植。目前對于農田防護林的種植、管理有兩種形式：一是與水利設施資金一道撥付或自行籌集，由農場統一種植，二是與農戶簽訂長期承包合同，在承包土地的同時，連同周圍的防護林一并承包，由農戶負責栽植，承包期滿時，與農戶按比例分配收益。

二、防護林會計核算與管理中存在的問題

(一)資產定義不清，無法規范其核算和管理。長期以來，由于制度缺陷，防護林資產定義不清，如有的將其作為固定資產，有的作為其他資產。致使不能按其特性進行準確的定義，正確地組織核算和管理。

(二)不作資產入賬，形成賬外財產防護林大多數都是伴隨水利設施建設形成，有的單位順勢將其價值列入水利設施成本，造成虛增水利設施成本，同時出現賬外資產，形成極大漏洞。

(三)混淆列支渠道，會計核算隨意性大

有的企業無論是撥款還是自籌資金渠道形成的防護林，均將其列入長期待攤費用，在有限的年度內攤銷。林木的成材時間較長，在短期將其價值予以攤銷，形成實物與價值脫離的現象。還有的從育林基金中列支，育林基金是從利潤中提取的，從育林基金列支，實質是將資本性支出與收益性支出混同起來，降低了利潤，而更多的是根本就不進行核算。(四)防護林資金管理不到位，虛報防護林面積。防護林資金管理不到位主要包括資金不能及時到位、混同于生產經營資金被挪用，不按規定進行“專款專用、專戶儲存、專門核算”，同時虛報造林面積，騙取資金。(五)疏于生長期的管理，達不到預期效果。近幾年，隨著旱情加重，防護林成活率越來越低，且疏于管理，有的甚至荒蕪，達不到預期效果。(六)不能有效地進行自然災害的防范，致使防護林常常因此而遭受損失。

三、農田防護林的會計核算與管理方法

針對上述問題，筆者認為應采取以下措施加強防護林的會計核算與管理：

(一)嚴格界定防護林的資產定義

多年來的實踐證明，防護林無疑符合資產定義，即指過去的交易或事項形成并由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。由于國營農場防護林的功能和特殊性決定了它既不具有固定資產的性質，也不屬于資源性資產的范疇。從防護林的功能上看，主要是防洪抗旱、防風固沙、增加土壤肥力、涵養水土、農田保護等，從其特性上看，其不屬于人工開發自然生成物，因此具有生物資產的特征。所以應將其納入生物性資產范疇進行定義，按新頒布的《企業會計準則第5號一生物資產》規定，防護林屬公益性生物資產范疇，主要目的是防護和環境保護，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。但實際工作中，防護林已突破了單純防護、水土保持和水源涵養的概念，往往是兼有用材林與防護林、經濟用林與防護用林的特征，以生態效益為主，經濟效益為輔。

(二)規范防護林的會計核算。企業應按《農業企業會計核算辦法》和新頒布的《企業會計準則第5號一生物資產》正確地組織防護林的會計核算。

1.防護林的確認

防護林作為公益性生物資產雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，因此應同其他生物資產一樣按《企業會計準則第5號一生物資產》規定的條件進行確認。

2.防護林的計量

防護林的成本應按取得時的實際成本計量。對于外購的，應按購買價格、相關稅費，運輸費、保險費及其他可直接歸屬與購買該資產的其他支出確定；對于自行營造的公益性生物資產的成本，應當按照郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種繁育費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。

3.防護林的核算

防護林應根據管理的需要在“公益性生物資產”科目下設置明細科目進行核算。

(1)對于與水利設施資金一道撥付或自籌資金并由農場統一種植形成的防護林，在郁閉前發生的各項支出，計入農業生產成本，已郁閉成林后，按其實際成本轉入公益性生物資產。由于林木的成活期較長，所以，上級撥付的營造防護林的資金不能一步到位，而是分批按比例撥付，一般分三年付清。首期撥款額比例較大，第二年再撥少部分，如果成活率達到85％以上，再將剩余部分付清。

(2)防護林因擇伐，間伐或撫育更新而補植發生的后續支出，應計入農業生產成本，郁閉成林后再轉入公益性生物資產的成本，其會計處理方法與營造防護林的處理相同。

(3)防護林郁閉成林后發生的管護費用，應直接計入營業費用。

(4)實際工作中，防護林還往往兼有用材林、經濟用林等特征，所以將郁閉后的防護林轉為用材林、經濟用林時，應按其賬面余額轉為消耗性林木資產或生產性生物資產科目，同時沖減公益林基金。將用材林、經濟用林轉為防護林時，應按其賬面價值轉為公益性生物資產。

(5)企業因毀損等原因減少防護林時，借記“公益林基金”科目，貸記“公益性生物資產”科目。

4.以承包形式形成的防護林

對于與農戶簽訂長期承包合同形成的防護林，不列入農場資產核算范圍，但應造冊登記。

5.護溝林、護渠林的核算

護溝、護渠林一般與溝渠一道建成，且數量不多，可計入溝渠的成本。(三)防護林折舊及減值準備的計算和提取。按照《企業會計準則第5號一生物資產》的規定：公益性生物資產不計提折舊和資產減值準備。因為折舊是固定資產在使用中因損耗而減少的價值，資產減值是生物資產的可變現凈值或可收回金額低于其賬面價值，而農田防護林的價值不但不會隨時間推移減少，反而會增值。所以農田防護林不應計提折舊和減值準備。但對病蟲害防治所發生的支出，因其不經常發生，可根據實際支出數在當年列支，郁閉之前發生的計入農業生產成本，郁閉之后發生的計入管護費用，年末應對公益性生物資產進行檢查，如果有確鑿證據表明其由于遭受自然災害、病蟲害等造成損失的，應按其損失金額減少其賬面余額。(四)加強防護林的資金管理。國營農場營造防護林的資金主要來源于農業綜合開發項目和自籌，所以應加強防護林資金的預算管理，并嚴格資金的使用范圍，不得自行將無償扶持的資金改變為有償使用資金進行使用。要建立專門賬戶，實行“專款專用、專戶儲存、專門核算”，充分發揮資金的使用效益，并應加強檢查，接受審計、銀行等部門的監督，對挪用、損失浪費和不按規定用途使用防護林建設資金的行為要嚴肅處理，對貪污建設資金的，要依法懲處。

(五)規范公益性生物資產的列報和信息披露。由于公益性生物資產具有防洪抗旱、防風固沙、增加土壤肥力、涵養水土、農田保護等方面所具有的服務潛能，并使企業從相關資產獲得經濟利益。因此，應在資產負債表中按“公益性生物資產”科目的借方余額，單獨設“公益性生物資產”項目列示；與此相對應，還應將“公益林基金”科目的貸方余額在資產負債表中的“資本公積”項目下單設“其中：公益林基金”項目反映。期末，應根據具體準則的要求在附注中披露其因自行培育增加的部分，轉為消耗性林木資產和生產性生物資產而減少的部分，因生態建設需要由消耗性林木資產和生產性生物資產轉為公益性生物資產而增加的部分，以及公益林基金賬面余額在報告期內增減變動及結存情況，為農場的經營者及各方利益關系人提供準確的會計信息。