政府績效審計的國際比較

2011-01-01 00:00:00吳秀榮

陜西行政學院學報 2011年2期

摘要：研究各國政府在審計機構隸屬關系、審計標準、審計內(nèi)容以及對政府績效提高方面民間審計作用的比較，對于審計部門更好地開展工作，尤其是加快推進我國政府績效審計工作具有十分重要的借鑒意義，也是改進我國績效審計工作的重要著眼點之一。

關鍵詞：政府；審計；績效審計

中圖分類號：D035

文獻標識碼：A

文章編號：1673-9973(2011)02-0065-04

“目前，我國經(jīng)濟總量、財政收入位居世界前列。但居民收入水平及增長速度卻不能與之匹配。公開數(shù)據(jù)顯示，1978-2007年間，我國工資總額占GDP的比重從15.65％下降到11.15％；全國勞動者報酬占GDP的比重從62.34％下降到42.60％。相應的，我國各級部門行政開支比例卻不斷上升。當前我國行政費用開支占財政收入的26％，而日本只占3％，歐洲許多國家也不到4％。30多年來，我國每年的GDP增長率不到10％，而稅收和行政費用的開支增長速度都在20％-30％?！薄吨泄仓醒腙P于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建設》中明確提出：“各級領導干部要樹立正確政績觀，努力做出經(jīng)得起實踐、人民、歷史檢驗的實績。”而績效審計就是檢驗和監(jiān)督政府的重要形式。如今，不論在歐美還是在發(fā)展中國家諸如印度、巴西等都日益重視政府績效審計工作，這與當今社會形勢日趨復雜，政府部門在面臨著更多復雜嚴峻問題的同時，政府部門日益膨脹，開支日漸增大也有著很大關系。研究比較各國在有效推進政府績效審計方面的成功做法，對于提高政府績效，并使審計部門成為有效評估政府績效的主體顯得日益必要和緊迫。

一、問題緣起：我國審計監(jiān)督與評估政府績效成為亮點

我國政府績效評估出現(xiàn)明顯亮點。近年來，在政府績效評估領域，一個明顯亮點就是審計問責的深入開展，審計報告引起社會巨大反響。2003年起，一批違規(guī)大案在審計長李金華向全國人大常委會所作的審計報告中曝光，從而揭開了一場嚴查亂管理、亂投資、違規(guī)挪用資金的審計風暴的序幕。審計長報告中查處的主要問題有侵吞國家資產(chǎn)，挪用公款，套取救災、教育等專項資金；銀行缺乏監(jiān)管，內(nèi)外勾結，違規(guī)貸款及其他違規(guī)金融業(yè)務數(shù)額巨大；偷逃稅款，稅務部門甚至存在著嚴重瀆職現(xiàn)象；開發(fā)區(qū)濫占土地，一些地方政府甚至存在倒賣土地現(xiàn)象：民營企業(yè)存在騙貸或違規(guī)貸款問題。審計報告從走形式到動真格，從內(nèi)部通報到社會公開，從報喜不報憂到主動揭露問題，成為我國政府積極推進政務公開的縮影，誠如審計長李金華所說：“依法行政，建設法治政府，很重要的一點就是公開透明。懲治腐敗和官僚主義，最好的辦法就是公開透明，這幾年我們審計工作的重要著力點就是通過審計推進政府行為公開化，特別是有財權部門行為的公開化。”審計部門的努力為政府行為的公開運作提供了一個較好機制與方式，從而也就為公民更大程度地參與政府績效評估創(chuàng)造了良好的條件與氛圍。

然而，審計難，對審計結果的執(zhí)行更難。2004年，在十屆人大常委會第十次會議上，李金華審計長再次提交了一個令人觸目驚心的審計清單，再次暴露出了審計查出的驚人黑洞，并提出了一個極為現(xiàn)實的問題——審計難，對審計結果的處理更難。審計不能真正較好發(fā)揮作用存在這樣那樣的需要政府部門加以認真解決的問題。諸如從審查機構的角度看，審計公示權難實施，審計公示程度有限等；從被審計單位看，存在著資金流向、使用和管理等問題；預算透明度不夠，財政公開不夠等亟待解決的問題。這反映了我國審計機構正在發(fā)揮對政府績效評估的重要監(jiān)督與評價作用，但是由于方方面面原因的影響，我國的審計機關要真正成為有效的政府績效評估主體，尤其是作為審計重要組成部分的政府績效審計能否真正發(fā)揮作用將在很大程度上影響著審計部門有效參與政府績效評估的步伐。

研究借鑒國外在推進政府績效審計相關方面的優(yōu)秀做法，促進我國審計部門更好地發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督職能是必然的理性選擇。在看到我國審計監(jiān)督政府財政經(jīng)濟運行狀況所取得的成就的同時，我們也應當看到，在審計機構設置、審計標準以及審計機關隸屬關系上，還是充分發(fā)揮民間審計作用等許多方面都存在著許多應當向先進國家學習與借鑒之處。借鑒國外的相關先進經(jīng)驗，分析國外在審計部門監(jiān)督政府方面的成功經(jīng)驗，對于我國的政府績效提高與行政改革都將起到較大推動作用。

最高國際審計機關有關績效審計的界定更多的是針對公營部門如何提高績效而言的。該國際組織綜合各國見解，在《總聲明》中提出績效審計的目標有四個：為公營部門改善一切資源的管理打好基礎；使決策者、立法者與公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定的程序?qū)冃ё鞒鰣蟾妫淮_定更適當?shù)慕?jīng)濟責任等?？梢姡瑖H最高審計組織在績效審計方面的作用界定更多的是針對政府等公營組織提高績效而言的。因此，充分發(fā)揮我國績效審計的作用，使其向著促進政府多方面績效提高的方向發(fā)展是我國各級政府與審計部門的共同職責和使命。

二、審計機構隸屬關系的國際比較

審計最根本特點就在于它的獨立性，獨立審計是審計工作的靈魂。審計是一種社會現(xiàn)象，它是一種為滿足某種社會客觀需要而產(chǎn)生與發(fā)展的。審計行為是一種復雜的社會行為，它既可表現(xiàn)為政府行為，具有宏觀調(diào)控的特點，同時也可由民間組織實施，表現(xiàn)為企業(yè)行為或公民社會組織行為。相應的審計行為也就表現(xiàn)為國家審計，企業(yè)組織內(nèi)部審計，社會審計等。審計行為能否真正發(fā)揮對經(jīng)濟運行與政府財政運作的監(jiān)督作用，最根本的一點便是其獨立性。獨立性是審計的靈魂，是審計制本質(zhì)之所在，各國都有專門條款強調(diào)審計的獨立性。從某種意義上講，各國在審計機構設立方面更多的都是從對于獨立性的保障著手的。

審計隸屬關系序列有多種，但孰優(yōu)孰劣應具體分析。就審計機構在國家政權組織體系序列中的設計情況而言，大體上有如下幾種形式：一種是審計機構從屬于議會序列的議會領導制，如英國、美國，澳大利亞、加拿大等國；第二種是審計部門獨立運行，不受其他權力組織序列領導的制度，在這種體制下，審計監(jiān)督權力的行使對于政府與經(jīng)濟活動的監(jiān)督權直接來自于憲法授權，像法國、德國、印度等國就屬于這樣一種模式；第三種是從屬于政府組織序列的，如日本；第四種是從屬于財政部，像瑞典便屬于這樣一種類型。簡單看來，在這幾種序列中，前兩種，尤其是第二種，看起來獨立性更高，它有利于保證審計機關更好地發(fā)揮對于政府財政支付與使用的監(jiān)督行為，后兩種則顯得獨立性相對差些，然而，問題也并非那么簡單，對此應當進行客觀具體的分析。

就英美體制而言，審計機關隸屬議會是其共同特點。英國最高政府審計機關是國家審計署，隸屬議會，向議會負責，審計署最高領導人在得到議會與公共賬目委員會同意后，由國王任命，不得無故免職。審計署有2/3人員在倫敦總部辦公，其他則長駐各地被審計單位，常駐時間最多5年，這樣可以有效保證審計部門的獨立性。為保證審計工作質(zhì)量，英國設立了一個由15名議員組成的公共賬目委員會，且主席由反對黨方面的人士擔任。另外，英國國家審計署與地方審計委員會各自獨立，互不干涉。美國審計機關為會計總署，它具有會計與審計的雙重職能。為保證獨立性，聯(lián)邦會計總署隸屬于國會，正副總監(jiān)察是由國會特別委員會向總統(tǒng)建議合格人選名單，然后總統(tǒng)從中提名，交參議院同意后任命，任期15年，任命后，總統(tǒng)無權將其免職。而且尤為重要的一點，審計機關的預算是獨立的，直接由國會核定。這些都較好地保證了審計機關獨立行使職權。值得一提的是，美國由于是聯(lián)邦制國家，地方審計機關與聯(lián)邦會計總署也沒有領導與被領導關系，各州體制也不盡相同。紐約市審計長直接由公眾選舉，地位與市長、議會議長平行，直接向公眾負責。

法國審計的獨立性則是通過具有審計范圍內(nèi)最高司法決定權的審計法院來保障的。其最高審計機關是政府審計法院，被稱為最高行政司法機關，地位相當于最高法院。審計法院是介于行政與立法之間的獨立機構，審計法院每年向總統(tǒng)提出報告，但總統(tǒng)無權強制其就某項事務進行審計。審計計劃是審計法院自行制定的，審計官員在審計過程中擁有充分的、獨立的調(diào)查權，不管職位多高，都必須接受出審計機關的調(diào)查。在法國全國還設有24個地方審計法庭，對地方審計法庭判決不服，可上訴到審計法院，其判決為終審判決，不可上訴。法國審計法院最初也只是審查會計人員，但會計人員的違法多半是由于行政領導人員的違法，所以后來將責任延伸到財物行政官員，也就是要追究領導人員的責任?？傮w而言，法國的審計法院與地方審計法庭具有鮮明的司法特征，該體制能夠保證審計地方審計法庭有效行使其職權，并保證審計的質(zhì)量和審計的合法。德國最高政府審計機關是聯(lián)邦審計院，它不是法院，但享有司法獨立權，依據(jù)憲法。置身于立法、行政、司法之外，獨立行使審計監(jiān)督權。這點與法國有些類似，但司法權的表現(xiàn)形式卻不盡相同，法國審計法院的司法權是擁有直接處理權，可以直接進行終審判決，但德國的聯(lián)邦審計院的司法權卻是通過其工作人員司法獨立的地位表現(xiàn)出來的。

日本最高審計機關是會計檢察院，它是一個獨立機構，不隸屬于國會、內(nèi)閣或司法部門，屬于行政序列，但不同于內(nèi)閣各部。工作不受內(nèi)閣干涉，向國會報告工作。這樣可以保證審計部門獨立行使職權。

瑞典的情況有些特殊，雖然審計機構級別較低，但對于獨立審計的保障方面還是較為有效的。瑞典的最高審計機關是國家審計局，隸屬于財政部，最高領導機構是審計委員會。我們可以看出，該國國家審計局組織地位較低，只是財政部里的一個機構。但是，它只審計政府行政管理部門及下屬機構，對于國會的審計，有專門的國會審計師實施；對于內(nèi)閣的審計，則有專門的檢查委員會實施。因此，整體看，瑞典的國家審計體系還是比較完整的，尤其是國家審計局對于下屬政府機構所進行審計還是具有較高權威的。瑞典的國家審計局與地方審計機構是相互領導與被領導關系，有利于保證審計間的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一領導。

由上可以看出，雖然各國在審計機構的隸屬關系與地位存在差異，但在充分保證審計機構發(fā)揮對于政府職能形式的監(jiān)督中的保持獨立性的要求方面卻是驚人的一致。需要說明的一點是，審計機構的序列越高，在已有的行政生態(tài)條件下，越是有利于審計機構發(fā)揮對于政府組織的監(jiān)督作用與績效評估作用。

反觀我國，理論上的審計機構的較大獨立性與現(xiàn)實運行情況的有機統(tǒng)一仍有較長的路要走。我國各級審計機構均具備獨立性。但由于審計環(huán)境和審計主體主客觀因素影響，加之體制的制約，我國的審計獨立性還存在著較多問題，諸如國家審計主體的行政領導體制，使得一些國家審計機關屈從于本地利益，以維護本級政府與本地方利益為出發(fā)點提出審計意見，形成審計結論，在一定程度上損害了國家利益。這也是近些年來我國的許多財政財務收支大案都是由國家審計署查處，而地方審計機關少有作為的一個十分重要的原因。

三、審計標準與審計內(nèi)容的國內(nèi)外比較

審計標準是審計部門有效從事績效審計與其他各類審計工作的重要準繩。審計標準又稱審計準則，是社會公認的審計行為的一般指針和行為規(guī)范，一套合理有效的審計標準，將有助于提高審計質(zhì)量，便于對于審計人員是否合法、合理有效地履行職責進行監(jiān)督與評價，它是測定審計實施是否妥當?shù)母疽罁?jù)。根據(jù)審計的三種不同形式，相應的審計標準也有民間審計標準、政府審計標準、內(nèi)部審計標準等三種。筆者主要對各國的政府審計標準進行比較分析。

政府審計的特點決定了其應以最大限度地維護公共利益為其根本指針。對于政府審計而言，審計部門不是靠審計業(yè)務收入來維持經(jīng)營的，這同民間審計有著較大的不同。政府審計機構是立法部門和公眾對行政部門進行有效控制的需要而進行審計的。二戰(zhàn)以后，由于政府機構的急劇膨脹，政府開支成倍增長，為厘清政府審計對于政府財政支出的控制與監(jiān)督作用，必須加強審計標準的制定與實施工作。這也是審計工作取得成效的核心內(nèi)容所在，同時也是績效審計日益受重視的重要原因所在。而這些做法的最終目的從很大程度上講，主要還是為了將政府運營成本降低，提高效率，從而更有效地維護廣大公眾的利益。

績效審計范圍的日益擴大是當今時代大勢所趨。審計最初主要是財務審計，今天政府績效審計與管理審計所占比重開始大大增加。以美國國家會計總署的工作比重來看，財務審計占到10％-14％，而績效審計則達到85％以上。種種跡象表明，績效審計所占比重正呈現(xiàn)進一步擴大趨勢。

績效審計對于強化政府部門職責，有效維護公共利益的作用有目共睹?？冃徲嬛饕菍σ粋€組織的經(jīng)營活動所進行的評價，檢查其資源管理是否符合經(jīng)濟性、效率性與效果性，是否符合經(jīng)濟責任要求等所進行的經(jīng)濟監(jiān)督?？冃徲嬛饕侵笇π姓\作的經(jīng)濟、效率與效益進行審計。由于大部分國家的政府審計機關的工作都包含有考核政府部門財務運用是否得當?shù)穆氊?，因此，績效審計是大多?shù)機關職責的題中應有之意?？冃徲嬛饕繕擞?，鑒別改善政府部門管理的方法，又提供相關團體有關收益、支出與資源管理獨立且可靠的咨訊，以強化政府部門決策。它促使政府部門致力于建立通告經(jīng)濟、效率與效益以及是否符合其職責的報告程序并確保責任完整。

從審計的發(fā)展階段來看，國外發(fā)達國家已經(jīng)基本進入到績效審計為主的階段，而我國審計工作仍然處于財務審計階段，績效審計仍處于試點階段。在我國審計工作中，單純習慣于會計思維方式，審計部門對某一單位的具體問題進行審計時，能夠從財務管理角度發(fā)表自己看法，而通過審計綜合體得出一個系統(tǒng)、行業(yè)的乃至對于整個國家的宏觀調(diào)控建議則又是難以勝任。我國審計關系中有關行政手段，在工作中往往注重和留意行政管理權，過分看重經(jīng)濟處罰，我國審計部門與人員的行政監(jiān)察做法，對于績效審計相對較為漠視。這在很大程度上導致了我國目前的審計狀況以及審計主要是地方審計機關與部門不能夠很好有效地發(fā)揮作用。

近些年來，國際上以重點審查政府業(yè)績?yōu)槟繕说?E績效審計正在如火如荼展開，績效審計確保了行政程序遵循了良好的管理政策、原則與措施，同時它還需要了解在人力、財務和其他資源方面是否得到了最佳利用。而且績效審計大力鼓勵政府部門采用改進公共資金的管理方法。一種新的審計方法正在加拿大的綜合審計基金會進行推行，他與財務報表審計相類似，稱為CCAF-FCVl，該方法被稱為小藝術性的管理規(guī)定。目前在加拿大，審計資源中財務審計與績效審計各占一半。瑞典國家審計局也是首先制定績效審計方法的最高審計局之一，而且其三個工作部門之一就是績效審計部，審計政府部門各項活動與各項計劃的效率，發(fā)現(xiàn)失誤，提出改進建議，并促進政府改革的實現(xiàn)與完成?？冃徲嫴吭缙诰统蔀榧袑彶檎畽C構完成計劃與目標的方式。荷蘭的社會目標也是績效審計，審計的焦點已由經(jīng)濟型轉(zhuǎn)向效益與效率型。英國績效審計的選定工作每年舉行一次，確定進行績效審計的標準包括涉及的經(jīng)費數(shù)量，經(jīng)費使用不當?shù)某醪阶C據(jù)，政府與議會的關注，審計研究可帶來的增加價值等。并且英國國家審計署設有三個層次的績效審計課程，并組成跨學科小組，用多學科方法進行績效審計。英國審計署進行了業(yè)績測定與績效審計關系研究，并通過調(diào)研，提出了績效審計流程圖模型．從而使得績效審計更接近于某些評估工作。該審計署每1英鎊的花費可以節(jié)約7英鎊。每年6600萬美元預算中，38％用于績效審計。值得一提的是，他們通過各種方法和措施進行專題分析，當私人審計所的專家能提高審計質(zhì)量時，便把工作承包給他們，這極大地提高了政府審計的效率，同時也節(jié)約審計的花費與成本。

四、民間審計地位與作用的國內(nèi)外比較

民間審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它是基于經(jīng)濟監(jiān)督需要而產(chǎn)生的，歷時近200年的十字軍東征促進了東西方貿(mào)易空前發(fā)展，地中海沿岸出現(xiàn)了重要的工商業(yè)中心，商人們往往把詳細檢查每批貨物價款和慶典事務的繁重工作交由民間查賬員辦理，這就是最初民間審計的萌芽。現(xiàn)代意義上的民間審計是伴隨著資產(chǎn)階級革命發(fā)展而逐步建立與完善起來的。民間審計在當今審計體系中具有十分重要的地位，在發(fā)達國家，絕大多數(shù)的審計業(yè)務是由民間審計來完成的。民間審計主要是由會計師事務所，或?qū)徲嫀熓聞账约捌渌耖g驗資查賬組織及資產(chǎn)評估組織等組成。筆者在這里不對具體的民間審計的區(qū)別進行比較，而是就民間審計在政府績效審計方面的不同加以比較分析。

如今民間審計已成為政府績效審計不可或缺的內(nèi)容。各國民間審計都取決于本國政治、經(jīng)濟、社會和歷史傳統(tǒng)等因素，各國政府對于民間審計的管理也存在較大不同，如美國對于為數(shù)眾多的審計人員與各類審計師、會計師協(xié)會采取自由放任的政策：法國、德國、日本采取嚴格的管理措施等。在法國，監(jiān)督與管理審計的是官方與半官方的組織，民間團體的影響相對有限。法國的民間審計團體組織雖然也是為了維護企業(yè)利益，但同時更要維護國家稅收與統(tǒng)一計劃的需要。英國國家審計署把審計業(yè)務外包于民間審計組織看作是提高審計績效與降低審計成本的重要措施及手段，將審計業(yè)務外包也成為該署運營的重要方式，在1995年，就有1/4的績效審計承包出去了。但總體而言，民間審計主要是對于企業(yè)等營利組織的行為進行審計監(jiān)督，而對于政府部門以及其他供應部門的績效審計主要是在政府審計部門授權的情況下得以進行。

歷史上政府績效審計標準實際上來源于民間審計。像美國等西方國家的政府審計標準，大都來自于成熟的民間審計標準，例如美國會計總署頒布的《政府機構、計劃項目、活動和職責的審計標準》中所列出的財物合法性審計標準，經(jīng)濟和效率審計標準。計劃項目效果審計標準等都是來自于民間審計的成熟、規(guī)范的標準。另外，也由于政府和公眾各方面要求政府審計機關能夠有效率地工作以滿足社會的各方面需求，政府審計的工作范圍要比民間審計廣泛得多，從1950年起，在政府審計領域中，效益審計日受重視，后逐漸形成了完整的理論與方法體系。從這種意義上講，西方的民間審計較之于政府審計要成熟和完善得多。

我國情況則正好相反，促進民間審計體系充分發(fā)育任重道遠。我國的社會審計則是在國家審計的指導與監(jiān)督下建立與完善的，從實踐的先后順序看，先有現(xiàn)代意義上的國家審計，后有社會審計。我國社會審計工作起源于1980年，由會計師事務所和審計師事務所分別加以實施。我國社會審計的發(fā)展也是經(jīng)歷了從非獨立到獨立的過程。我國社會審計組織同我國其他的非政府組織一樣，在起步階段主要是由財政機關與審計機關設立的。以后其他行政機關和事業(yè)單位也相繼有了社會審計組織。這些審計組織與其隸屬的行政機關存在行政上下級關系，在人財物使用上存在相互交叉，職能不清現(xiàn)象，嚴重影響了社會審計功能的正常有效發(fā)揮。1998年國務院在確定審計署新的職能時，明確提出對社會審計的指導和管理工作主要由財政部通過注冊會計師協(xié)會來進行，審計署不再對注冊會計師協(xié)會進行指導和管理，只保留監(jiān)督職能。這在很大程度上保證了民間審計的獨立性。由此可見，在我國，民間審計組織在績效審計方面的作用發(fā)揮遠不及政府審計。一方面，這是體制原因所造成，另方面，也反映了我國民間審計組織發(fā)育得不夠成熟。隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立與完善，我們有理由相信民間審計組織將對各類經(jīng)濟與非經(jīng)濟組織的績效狀況起到更大的監(jiān)督作用。

總之，我國績效審計工作處于剛剛起步階段，這當中除了最根本的體制方面的制約因素，也與我國民間審計組織體系發(fā)育遲緩有很大關系。今后相當長時間內(nèi)，各級政府應當在充分發(fā)揮政府績效審計優(yōu)勢的基礎上，大力發(fā)展與推進民間審計的發(fā)展，并在體制的完善與保證審計機構獨立性方面進行實質(zhì)性的改革，從而使政府績效審計真正成為重要的政府績效評估主體。說到底，審計部門能否更有效地發(fā)揮政府績效審計的功能，最根本的還是有賴于政府部門對審計有效保持獨立性并有效發(fā)揮對政府部門開支活動進行有效的監(jiān)督制約創(chuàng)造更為有效的條件上。審計部門有效發(fā)揮作用，光靠審計部門自身還存在著許多不能解決的問題。在充分保障審計部門的獨立審計以及如何促進審計結果更有效實施提供充分的體制與法律保障方面，我們還有很長的路要走。

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