小議新企業準則對合并財務報表的若干影響

摘要：我國財政部于2006年2月發布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》（下稱新準則），將于2007年1月在上市公司實施。新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。本文針對以前的企業會計準則對新準則進行了比較分析，提出了以下幾點變化之處。

關鍵詞：新企業準則 合并財務報表 變化

新合并財務報表準則中更多體現了實體理論的思想，即認為母子公司從經濟實質上是單一個體，合并會計報表是從整個企業集團的角度出發并為全體股東的利益服務。這種理論強調的是集團中所有企業都是同一經濟主體，不論是多數股權股東還是少數股權股東均應同等重視，主張合并會計報表應以整個主體的觀點來編制，著重于合并主體本身和企業可控制的全部資源，而不單單是所有權。體現在新合并財務報表準則中，要求子公司所有者權益中不屬于母公司的份額在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”列示，也就是說上市公司凈資產中將包含少數股東權益。如果少數股東權益為正那么公司的凈資產將增加，如果少數股東權益為負數，凈資產將減少。利潤表中子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。這些也是新合并財務報表準則中最大的不同。

1新合并財務報表準則帶來的新問題與新挑戰

1.1 對財務指標的新認識。新合并財務報表準則中是以實體理論為出發點，這與1995年以母公司理論為基礎的《暫行規定》相比，一些財務指標所代表的意義已發生變化。如凈資產、凈利潤，在《暫行規定》所反映的和表示的是母公司擁有和所得部分，而新合并財務報表準則下表示集團所能控制的全部資產。擁有和控制是二者最大區別。

1.2 公司盈利情況須再次確認。若公司合并報表為盈利，但主要是由于依靠少數股東權益的貢獻實現盈利即實際上“凈利潤”項目中在扣除“少數股東損益”后為負數，這種情況下，是否仍能認定公司盈利？若認定公司當期是盈利的，那么就會出現一類很奇特的公司，即當期實現盈利卻無法實施分紅。因為“凈利潤”在扣除“少數股東損益”項目后當期可供投資者分配的利潤為負數。在這種情況下實現盈利的公司，報表所反映出來的信息，對投資者是有一定誤導作用。因此，有必要對公司盈利再次確認。

2 合并財務報表概念的變化

在《暫行規定》中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。”

在《暫行規定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業和通過其他方式控制的被投資企業。”在新準則中，“子公司是指被母公司控制的企業，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。”可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統馭一個主體的財務和經營政策，并藉此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。

3 合并范圍的變化

3.1 新準則所強調的控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。

關于合并范圍的規定，新舊準則對合并范圍的規定基本一致。但是，在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規定母公司應該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體以及其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對應納入合并范圍的子公司的規定，還是對例外情形的規定，新準則所強調的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。

3.2 將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍

體現在對特殊行業子公司以及小規模公司的合并上，在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字[1996]2號）中曾經規定：“對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合并范圍。”但是，在新準則中根據控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規模公司還是經營業務性質特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映。

4 取消了比例合并法

對比例合并法的規定主要體現在《企業會計制度》第158條中有關合并報表的相關規定中。《企業會計制度》第158條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，而在聯合控制主體中，難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合以上對控制的定義，因為母公司方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新準則中取消了合并比例法的運用，而是規定對合營企業采用權益法進行核算。

5 少數股東權益的列報

我國《暫行規定》中指出：子公司所有者權益項目中不屬于母公司擁有的數額，應當作少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目之前單列一類，以總額反映，在合并利潤表中作凈利潤之前的扣減項目。而按照新準則第13條規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。

6 合并財務報表的基本合并程序

6.1 母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應當按照自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。

6.2 母公司應當統一子公司的財務報表決算日和會計期間，使子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司保持一致。

子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應當按照自身的決算日和會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務報表。

6.3 合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表以及其他有關資料為依據，由母公司合并有關項目的數額編制。